W orzecznictwie sądów administracyjnych coraz częściej utrwalają się linie, które nie tylko są trudne do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, lecz także często pozostają wręcz contra legem.
Sądownictwo administracyjne boryka się od lat z patologiami. Są wśród nich m.in.: ignorowanie podatników, rozbieżności w orzecznictwie, nieuzasadnione prawnie zmiany linii orzeczniczych lub trwanie latami w błędnych liniach i coraz częściej spotykana wykładnia contra legem (niezgodna z ustalonym przez ius interpretandi kanonem wykładni przepisów prawa, akceptowanym przez doktrynę prawa, sądy i inne organy). Znakomitym i jakże aktualnym przykładem takiej wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne są orzeczenia niweczące wolę ustawodawcy wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwolnienie od opodatkowania należności zagranicznych żołnierzy).
Spór dotyczył formy pełnionej służby (wyznaczenia lub skierowania) oraz tego, czy wymienione w przepisie podmioty mogły realizować wskazane zadania w ramach jednostek wojskowych, czy także poza nimi. Ostatecznie po wielu latach rozbieżności w orzecznictwie, jakie miały miejsce do końca 2010 r., NSA rozstrzygnął go na korzyść podatników, dokonując wykładni secundum legem (wyrok z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10).
Reklama
Orzecznicze rozbieżności
Analizowany przepis zmienił brzmienie 1 stycznia 2011 r. Spowodowało to, że obecnie zwolnienie przysługuje tylko tym żołnierzom, którzy realizują wymienione w nim zadania w ramach jednostek wojskowych. Wcześniej przysługiwało wszystkim – bez względu na ich przynależność do jednostki wojskowej. W wyniku zmiany spór odżył na nowo, a NSA – dokonując wzajemnie wykluczających się ocen – znów doprowadza do niekonstytucyjnego różnicowania podatników, mimo że mają oni te same cechy relewantne.

Reklama
W wyroku z 30 czerwca 2016 r. NSA uznał, że w analizowanym przepisie chodzi o jednostki wojskowe w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (II FSK 1102/14), a więc tylko o polskie jednostki wojskowe. Sąd kompletnie nie uzasadnił jednak swej oceny i nie wyjaśnił, z jakich przepisów, reguł czy zasad wynika.
Inaczej tę kwestię ocenił ten sam NSA w wyrokach z 23 kwietnia 2015 r. (II FSK 724/13) i z 18 listopada 2016 r. (II FSK 2639/14). W wyroku z 13 lipca 2016 r. NSA wskazał wręcz, że nie ma „żadnych podstaw prawnych, aby wobec braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do stosowania definicji pojęcia »jednostka wojskowa« zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy stosować definicję tego pojęcia mniej korzystną dla podatnika” (II FSK 2030/14).
Inny skład orzekający NSA – w wyroku z 14 grudnia 2016 r. – wskazał, że przepis ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy skierowanych (II FSK 3392/14). Odmiennego zdania był NSA w wyroku z 3 sierpnia 2016 r. (II FSK 1548/14).
W wyroku z 30 czerwca 2016 r. NSA zastosował wykładnię celowościową przepisu, wskazując na uzasadnienie projektu zmiany ustawy (II FSK 1102/14). Sąd nie dostrzegł, że uzasadnienie było napisane do przepisu... w zupełnie innym brzmieniu. Podobną ocenę wyrażono w wyroku z 3 sierpnia 2016 r. (II FSK 1548/14), aczkolwiek ocena tego składu orzekającego sama w sobie jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony, odwołując się do zaskarżonego wyroku, sąd wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo odczytał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pod względem wykładni celowościowej. Z drugiej zaś strony podkreślił, że podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA II FSK 724/13 dotyczącą rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w podanym brzmieniu. A ten skład przecież uznał, że wystarczająca jest wykładnia językowa tego przepisu i nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów czy wykładni.
Podobną ocenę (co w II FSK 724/13) wyraził NSA w wyroku z 13 lipca 2016 r. (II FSK 2030/14). Zaaprobował wtedy ocenę WSA wyrażoną w wyroku III SA/Wa 2471/13, przypominając, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną, autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (zob. też wyroki NSA: z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08; z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08).
Skąd ten problem
NSA w swoim rozbieżnym orzecznictwie sprowadza istotę sprawy do kilku kwestii, a mianowicie:
● czy cele wymienione w przepisie winny być realizowane przez jakiekolwiek jednostki wojskowe, czy tylko przez polskie jednostki wojskowe,
● czy w przypadku żołnierzy znaczenie ma forma pełnionej przez nich służby poza granicami państwa (wyznaczenia i skierowania),
● czy przy wykładni przepisu konieczne jest odwołanie się do przepisów z innej dziedziny prawa (przepisów wojskowych),
● czy wystarczająca jest wykładnia językowa wskazanego przepisu, czy też jest potrzeba sięgnięcia do innych wykładni prawa?
Skoro wskazany przepis wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom albo jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych – z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby – to czy rzeczywiście można stwierdzić, że z jego treści wynika tak wiele wątpliwości?
Ignorowane wzorce
Uważna analiza wskazanych wyżej, ale także innych wyroków w sprawach z art. 21 ust. 1 pkt 83, prowadzi do wniosku, że NSA podchodzi do rozstrzyganego problemu nazbyt pochopnie, a niekiedy wręcz schematycznie. Prowadzi to do ignorowania wykładni secundum legem oraz wzorców konstytucyjnych, a to one stanowią fundamentalne gwarancje ochrony praw wszystkich obywateli (tu: podatników).
Przede wszystkim dokonana przez niektóre składy NSA wykładnia godzi w założenie o racjonalnym prawodawcy, które Trybunał Konstytucyjny uważa za wręcz niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych (zob. wyrok z dnia 25 lutego 1992 r., K. 3/91 czy uchwała z 25 stycznia 1995 r., W 14/94). Podobnie rzecz ujmuje Sąd Najwyższy, wskazując, że racjonalny ustawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (postanowienie z 22 czerwca 1999 r., I KZP 19/99). Stąd nie można zgodzić się z oceną NSA, że w przepisie chodzi o polską jednostkę wojskową i o żołnierzy „skierowanych”, o których mowa w przepisach dotyczących wojska czy żołnierzy. Przede wszystkim regulacja ta nie zawiera żadnego odesłania do stosowania innych przepisów (w dodatku spoza prawa podatkowego) lub zawartej w nich definicji jednostki wojskowej. A tak przecież uczyniłby racjonalny prawodawca. Przykładami takich odesłań są inne jednostki redakcyjne przepisu art. 21 (np. pkt 2, 6, 14a, 15, 20, 39, 46a, 59a, 90a, 98a, 110). Argumentację tę wzmacnia fakt, że sam przepis wskazuje na zwolnienie od podatku świadczeń przyznanych żołnierzom na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Niektóre sądy błędnie odczytują to wskazanie i traktują je jako odesłanie do stosowania tych innych przepisów w zupełnie nieadekwatnym kontekście merytorycznym.
Wątpliwości budzi sięganie przez niektóre składy NSA w procesie interpretacji prawa m.in. do dyrektywy uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych niż interpretowany tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy (patrz wyrok NSA z 8 marca 1996 r., sygn. akt SA/Gd 744/95, z glosą B. Brzezińskiego, oraz wyrok NSA z 7 listopada 1984 r., SA/Gd 864/84), choć spotkać można odmienne poglądy.
Wydaje się także, że sądy niepotrzebnie sięgają do wykładni celowościowej lub systemowej zewnętrznej. Po pierwsze dlatego, że podatnicy nie znają reguł tych wykładni i sposobu ich zastosowania, a przecież wymaga się od nich prawidłowego samodzielnego obliczenia należnego podatku, na co od lat zwraca uwagę m.in. prof. Bogumił Brzeziński i znaczna część doktryny. Po drugie, przepisy prawa podatkowego stanowią pełną, autonomiczną całość, na co zwrócił uwagę m.in. WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku III SA/Wa 2471/13. Dlatego też należy w pełni zgodzić się z tezą, że wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną jej metodą jest wykładnia gramatyczna (por. wyroki NSA: z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2030/14; z 9 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 384/98). W doktrynie prawa podatkowego od dawna podkreśla się, że odstępstwo od rezultatów językowej wykładni w prawie podatkowym wykluczone jest m.in. w sytuacji, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Ocenę tę potwierdził sam Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), oceniając przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., TK wprost wskazał, że: „wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika”. A tak przecież jest w analizowanym przypadku. Organy podatkowe, przy wsparciu części sądów, stosują wprost wykładnię celowościową lub systemową zewnętrzną, lekceważąc reguły i zasady wykładni prawa podatkowego, w istocie usiłując naprawić błędy popełnione w fazie legislacji i dopuszczając się wykładni contra legem. Tymczasem „naprawianie” błędów redakcyjnych popełnionych przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, jest przecież niedopuszczalne (zob. uchwałę NSA z 4 lipca 2004 r., OPS 4/02). Taka interpretacja godzi w zasadę zaufania obywatela do organów państwa, a więc w zasadę demokratycznego państwa prawnego. Czy NSA nie zdaje sobie z tego sprawy?
Zasada lojalności
Warto przypomnieć, że zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. To zaś wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa: „by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny” (wyrok TK z 7 lutego 2001 r., K 27/00). Obywatele opierają się na pewności prawa, czyli takim zespole cech przysługujących prawu, który gwarantuje jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiając jej decydowanie o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwa, a zarazem znajomości konsekwencji prawnych, jakie postępowanie to może za sobą pociągnąć (patrz wyroki TK z: 14 czerwca 2000 r., P 3/00; 19 listopada 2008 r., KP 2/08, czy z 24 lutego 2010 r., K 6/09). Stąd słusznie w doktrynie i orzecznictwie TK wskazuje się, że przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji wynikających z niedostatecznie precyzyjnych i wadliwych regulacji w prawie podatkowym narusza wypływającą z zasady państwa prawnego zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro NSA tak odmiennie interpretuje wskazany przepis, to jest to dowód na to, że mamy do czynienia z wadliwą, a co najmniej z nieprecyzyjną regulacją prawną. Taka sytuacja tym bardziej uzasadnia zastosowanie zasady in dubio pro tributario, a nie pro fisco. Tymczasem ani jeden skład orzekający NSA o tym nie pomyślał.
Po trzecie, o braku potrzeby sięgania do wykładni celowościowej świadczy także samo uzasadnienie projektu zmiany przepisu (druk 3366, Sejm VI kadencji). Wynika z niego jedynie to, że intencją ustawodawcy było zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej. Nie wskazano w nim, by chodziło o polską jednostkę w rozumieniu tzw. ustaw wojskowych. Uzasadnienie nie wyjaśnia też intencji, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy, gdy ustanawiał to zwolnienie, choć wiele sądów zupełnie bezrefleksyjnie powołuje się na nie. Interpretatorowi przepisu nie wolno zakładać lub domyślać się owych intencji. Takie działanie godzi bowiem w zasadę zaufania obywatela do organów państwa, a ściślej w zasadę jednoznaczności prawa (zob. wyrok TK z 11 stycznia 2000 r., K 7/99).
Po czwarte wreszcie, ocena sądów prowadzi także do naruszenia zasady równości wobec prawa. Przepis bowiem w obrębie tej samej hipotezy normy różnicuje prawo podatnika do zwolnienia wyłącznie w zależności od jego przynależności do polskiej jednostki wojskowej, pomijając fakt, że żołnierze służący np. w jednostkach NATO niejednokrotnie realizują te same cele. W wyroku z 24 kwietnia 2006 r. (sygn. akt P 9/2005) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Racjonalny prawodawca z całą pewnością uwzględnił ten fakt przy dokonywanej zmianie brzmienia wskazanego przepisu i nie zapisał, że chodzi tylko o polskie jednostki. To nie był przypadek!
Przywołane argumenty wskazują, że część składów orzekających NSA dokonuje wykładni contra legem, w dodatku naruszając co najmniej kilka wzorców konstytucyjnych. Wydaje się, że NSA w opisanej sprawie niepotrzebnie mnoży wątpliwości, najczęściej nie uzasadniając dokonywanych wykładni i często nie odnosząc się do argumentów oraz wykładni prezentowanej przez podatników. Jest to tym dziwniejsze, że właściwe odczytanie norm prawnych możliwe jest wyłącznie w sytuacji respektowania reguł i zasad wykładni prawa oraz bezwzględnego poszanowania wzorców konstytucyjnych. I to głównie na sądach spoczywa obowiązek respektowania tych zasad. Poprzez właściwe uzasadnienie wydawanych rozstrzygnięć winny się one przyczyniać do szerzenia kultury prawnej, zwłaszcza dziś, gdy często forsuje się publicznie fałszywe tezy na temat prawa i sądów. Tymczasem wiele wskazanych wyżej orzeczeń nie spełnia elementarnych wymagań, a brak odniesienia do argumentacji podatników tylko – niepotrzebnie – podważa zaufanie obywateli do sądów. Przedstawiony przykład najlepiej obrazuje to, co rzeczywiście trzeba zmieniać w sądownictwie, by urzeczywistnianie zasad państwa prawa i sprawiedliwości nie było tylko czczym frazesem.
Obywatele potrzebują niezawisłych i niezależnych, ale przede wszystkich sprawiedliwych sądów. Sądy potrzebują zaś obywateli, gdyż to oni uzasadniają rację ich bytu, a w sytuacji ich politycznego zagrożenia, co obserwujemy dziś, stanowią często jedyną ich tarczę ochronną. Wzajemne zrozumienie i poszanowanie swych ról możliwe jest tylko w społeczeństwie obywatelskim. A nie będziemy nim, jeśli sądy nie będą stać na straży praw i wolności obywatelskich i zwalczać arbitralności organów państwa.