Judykatura prześciga się z doktryną w sporze o to, jak, kiedy i w jakich przypadkach należy stosować określone zasady i reguły wykładni prawa, zapominając jednak o adresatach norm prawnych.
W praktyce stosowania prawa coraz częściej pojawiają się niepokojące sposoby dokonywania takiej wykładni prawa, która prowadzi do naruszania wzorców konstytucyjnych. Znakomitym przykładem jest wykładnia, jakiej dokonują organy podatkowe oraz spora część doktryny prawa podatkowego w stosunku do aktualnego przepisu art. 280 ordynacji podatkowej (ulokowanego na samym końcu działu V, który dotyczy czynności sprawdzających). Przyjmują one mianowicie, że w sprawach nieuregulowanych w tym dziale stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy i rozdziały z wyjątkiem art. 171a. Kłóci się to z logiką języka polskiego i narusza zasadę państwa prawnego, a ściślej mówiąc: zasady określoności prawa i prawidłowej legislacji oraz art. 83 Konstytucji RP (obowiązek przestrzegania prawa). Nikt dotąd nie dostrzegł, że przepis ten budzi poważne wątpliwości.
Niejednoznaczna treść
Zgodnie z art. 280 ordynacji podatkowej (o.p.) „w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1–3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV”. Nowe brzmienie przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. i zostało wprowadzone ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015, poz. 1649). Nadane tą nowelizacją brzmienie przepisu jest jednak niemal identyczne z wcześniejszą treścią obowiązującą do końca 2015 r. („W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1–3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV”).
Z treści przepisu wynikają jednak dwie możliwości jego interpretacji, a nie jedna. Według pierwszej – w sprawach nieuregulowanych w tym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1–3a, 5, 6, 9, natomiast wyłącza się art. 171a oraz rozdziały 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Według drugiej – stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy i rozdziały za wyjątkiem art. 171a.
Wątpliwości powoduje to, że w środku tego przepisu użyto sformułowania „z wyłączeniem” ujętego w dwa przecinki, a zaraz za nim użyto ponownie rzeczownika „rozdziałów”. Powtórne użycie tego rzeczownika może bowiem nawiązywać do pierwszego i wtedy należy całość interpretować tak, że wyłączony jest tylko artykuł 171a, który został w zdaniu ujęty w dwa przecinki. Jednak w tej konkretnej sytuacji możliwa jest także interpretacja odmienna, mianowicie taka, że wszystkie przepisy zapisane po sformułowaniu „z wyłączeniem” są właśnie wyłączone ze stosowania. Wątpliwości te potwierdził prof. dr hab. Andrzej Markowski, wskazując, że treść przepisu można ujednoznacznić językowo na dwa sposoby. Jeśli się chce, by wyłączeniu podlegał jedynie art. 171a, to należy wziąć w nawias słowa „z wyłączeniem art.171a”. Jeśli się natomiast chce, żeby wyłączeniu podlegały wszystkie przepisy po sformułowaniu „z wyłączeniem”, to należałoby przed drugą formą „rozdziałów” dodać słowo „oraz” (czyli: „z wyłączeniem art. 171a oraz rozdziałów 10, 14, 16...”). W obecnej redakcji od strony językowej uprawnione są obie interpretacje. Wydaje się, że istnieje także trzeci sposób. Jeśli faktycznie w przepisie wyłączono tylko art. 171a, to wystarczyłoby to wyłączenie umieścić na końcu przepisu: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1–3a, 5, 6, 9, 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV, z wyłączeniem art. 171a”. Skoro przepisów art. 143, art. 193a nie powiązano z konkretnymi rozdziałami, to konsekwentnie nie powinno się tego czynić w przypadku przepisu art. 171a. I to właśnie determinuje w mojej opinii ocenę, że z przepisu wyłączono faktycznie art. 171a i wskazane za nim rozdziały.
Ten na pozór tylko błahy przepis jest niezmiernie istotny, gdyż wskazuje, jakie inne przepisy ordynacji podatkowej należy stosować łącznie z przepisami dotyczącymi czynności sprawdzających.
Wykładnia celowościowa
W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy napisano m.in., że do czynności sprawdzających winny być stosowane przepisy dotyczące kar porządkowych na podstawie przepisów rozdziału 22 działu IV ordynacji podatkowej, w celu zdyscyplinowania podatników, którzy niekiedy nie odpowiadają na kierowane do nich wezwania w ramach czynności sprawdzających (druk sejmowy nr 3462). Cel zmiany treści art. 280 został więc wyraźnie określony, jednak nie wolno zapominać, że w żadnym wypadku nie wiąże on adresatów norm prawnych, jeśli pomiędzy ich treścią a uzasadnieniem do ich wprowadzenia istnieje ewidentny dysonans (a tak przecież jest w obecnym brzmieniu przepisu). Prezentowana wyżej wykładnia organów narusza przede wszystkim wzorce konstytucyjne, skoro bowiem każdego obywatela wiąże wyłącznie treść przepisów prawa, co wynika z dyspozycji art. 83 w zw. z art. 2 konstytucji, to nie można od niego oczekiwać, by poszukiwał znaczenia treści przepisów w innych wykładniach prawa (których na ogół nie zna) czy w uzasadnieniach projektów ustaw (nie ma przecież obowiązku zapoznawania się z nimi). Jak się podkreśla w literaturze, byt prawa wiąże się z porządkiem społecznym. A skoro tak, to poszanowanie tego porządku społecznego, wyrażającego się w przestrzeganiu norm prawych, pozwala tworzyć zarówno bezpieczeństwo prawne jednostki, jak i pewność działania organów władzy publicznej. I z tego powodu – co wyraźnie w swych orzeczeniach podkreśla TK – normy prawne powinny być stanowione zgodnie z określonymi w Konstytucji RP zasadami, tak co do sposobu, jak i co do treści.
Jedną z nich jest zasada jednoznaczności prawa, która formułuje m.in. wymóg określoności prawa, którego Trybunał Konstytucyjny używa w swych orzeczeniach w znaczeniu szerokim. W praktyce oznacza to zarówno precyzyjność przepisu, jak i jasność prawa, które ma być zrozumiałe i komunikatywne dla jak największej liczby podmiotów (wyrok TK z 28 października 2009 r., sygn. akt KP 3/09). Wymóg ten nakazuje unikać stanowienia przepisów „w sposób nieprecyzyjny, niejednoznaczny i powodujący istotne wątpliwości prawne”, a także regulacji, które posługują się niezdefiniowanymi pojęciami albo mają niezrozumiałą treść (wyrok TK z 17 grudnia 2002 r., sygn. akt U 3/02. Z tak ujętej zasady wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zasady przyzwoitej legislacji są przejawem ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a w konsekwencji jedną z cech państwa prawnego. Brak precyzji w przepisach powoduje bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących prawo, które muszą zastępować ustawodawcę w zakresie tych zagadnień, które uregulował on w sposób nieprecyzyjny (wyroki: z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04).
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naprawianie błędów redakcyjnych popełnionych przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, jest niedopuszczalne (np. uchwała NSA z 4 lipca 2004 r., sygn. akt OPS 4/02). Taka interpretacja godzi w zasadę zaufania obywatela do organów państwa, a więc w zasadę demokratycznego państwa prawnego. Dlatego zgodzić należy się z tezą akceptowaną przez doktrynę i NSA, że wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna (wyroki NSA: II FSK 2030/14 z 13 lipca 2016 r., III SA 1312/93 z 23 lutego 1994 r., SA/Kr 169/94 z 12 kwietnia 1994 r. czy I SA/Lu 384/98 z z 9.06.1999 r.).
Analizując wykładnię art. 280 o.p. dokonaną przez doktrynę prawa podatkowego, należy zauważyć, że bazuje ona na wykładni celowościowej. Przypomnijmy, że taką wykładnię można zastosować tylko do przepisu, który budzi wątpliwości interpretacyjne, których nie usunęła zastosowana wykładnia językowa. Jak się to jednak ma do wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych? Z jednej strony nauka prawa podatkowego oraz sam Trybunał Konstytucyjny wskazują na potrzebę stosowania wykładni językowej z uwagi na przedmiot regulacji, a z drugiej strony doktryna chętnie sięga do innych wykładni, choć adresaci norm prawnych w większości tych innych wykładni nie znają.
Wydaje się, że w państwie prawa nie powinno się akceptować sytuacji, w której prym będzie przyznawany woli ustawodawcy, a nie treści uchwalonego przepisu. Adresaci norm prawnych mają przecież prawo ufać temu, co zostało napisane w tekstach prawnych, a nie temu, co zamierzał napisać prawodawca. Słusznie więc pyta prof. dr hab. Bogumił Brzeziński, jak adresaci norm mogą przewidzieć rezultat wykładni w sytuacji, gdy interpretator będzie się opierał na wykładni funkcjonalnej i systemowej, lekceważąc wykładnię językową.
W sposobie dokonywania wykładni istnieje w polskim prawie prawdziwy chaos. Judykatura prześciga się z doktryną w sporze o to, jak, kiedy i w jakich przypadkach należy stosować określone zasady i reguły wykładni prawa, zapominając jednak o adresatach norm prawnych. Może warto byłoby pochylić się nad ich uporządkowaniem? Przecież cały ten chaos prawny, z jakim mamy do czynienia w Polsce, nie jest li tylko wynikiem działania wyjątkowo nieracjonalnego i niekonsekwentnego prawodawcy. Stan prawniczy ma też co nieco na swoim sumieniu, i to wcale nie tak mało.
