Jeśli transakcja jest obliczona na uzyskanie korzyści w postaci np. zwrotu VAT, fiskus i sędziowie sprawdzają, czy nie była to operacja pozorna. Takie możliwości daje im art. 83 kodeksu cywilnego.
Na wokandę sądów co rusz trafiają sprawy, w których organy zarzucają podatnikom zawarcie transakcji mającej na celu jedynie zaoszczędzenie podatku, lub – co zdarza się częściej – wyłudzenie zwrotu daniny. Nie potrzebna im do tego klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, której wprowadzenie w życie jest dopiero planowane.
Dr Andrzej Dmowski, partner zarządzający w Russell Bedford, zwraca jednak uwagę, że obecnie nie ma przepisów, które zabraniałyby podatnikowi podejmowanie czynności zmierzających do obniżenia lub wręcz uniknięcia opodatkowania. – O ile jego działania pozostają w granicach prawa – podkreśla ekspert, powołując się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 2984/02). Sąd orzekł w nim, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, to rozwiązanie, które jest najkorzystniejsze podatkowo, nie może być traktowane jako obejście prawa.
Czynności pozorne
Co innego czynności pozorne. Andrzej Dmowski zwraca uwagę, że zgodnie z art. 199a par. 2 ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności.
Słowem, organy podatkowe mogą przyjąć, że działania podatnika mają znamiona czynności pozornej w rozumieniu art. 83 par. 1 kodeksu cywilnego.
– Pozorność wyraża się w tym, że strony nie mają zamiaru wywołania skutków prawnych, a chcą stworzyć okoliczności mające zmylić osoby trzecie (w tym wypadku fiskusa – przyp. red.). Ma to na celu osiągnięcie korzyści finansowych – tłumaczy Andrzej Dmowski.
Zwraca uwagę, że na podstawie art. 199a ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą wskazywać, że działania podatnika to czynności pozorne. Ale ostatecznie to do sądu należy potwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Karuzela podatkowa
– Obecnie zarzuty dotyczące pozorności transakcji są stawiane przede wszystkim podatnikom, którzy zdaniem organów uczestniczą w karuzelach podatkowych, prowadzących do wyłudzeń podatku VAT – precyzuje Rafał Śmigórski, partner w Grant Thornton.
Tłumaczy, że proceder taki polega na przeprowadzeniu w bardzo krótkim czasie wielu transakcji sprzedaży tego samego towaru – niekiedy nawet jednego dnia – pomiędzy wieloma podmiotami, z których co najmniej jeden nie uiszcza należnego podatku VAT.
Z taką sytuacją miał do czynienia NSA w wyroku z 5 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 1747/12). Chodziło o sytuacje, w której kilka spółek, w ciągu zaledwie dwóch dni, kupiło – jedna od drugiej – maszyny i urządzenia. Były one niesprawne, niekompletne i nieużywane.
Podejrzenia fiskusa wzbudziło to, że pierwsza spółka kupiła maszyny za prawie 37 tys. zł (cena ta była odpowiednia do ich stanu technicznego) i zaraz potem ich wartość wzrosła nagle do 2,2 mln zł, a kolejnego dnia – do 3,6 mln zł.
W sumie wszystkich transakcji dokonano w ciągu 2 dni, płacono za nie w formie wzajemnych kompensat należności. Podmioty biorące udział w tych transakcjach działały na terenie różnych urzędów skarbowych, natomiast finalnym nabywcą była spółka, która miała siedzibę w tym samym miejscu, co pierwotny sprzedawca (łączyła ich wcześniej zawarta umowa dzierżawy).
Organy podatkowe uznały, że wszystkie te transakcje były pozorne, obliczone jedynie na uzyskanie zwrotu 3,6 mln zł VAT z budżetu państwa. Wątpliwości co do tego nie miały także sądy.
Rafał Śmigórski przyznaje, że okoliczności tej sprawy faktycznie mogą rodzić wątpliwości co do realności przeprowadzonych transakcji.
W praktyce jednak – dodaje ekspert – zdarzają się również sytuacje, w których podatnicy są stroną transakcji składających się na karuzelę podatkową bez świadomości udziału w procederze prowadzącym do wyłudzenia podatku. Nie oznacza to jednak, że takie podmioty automatycznie poniosą negatywne konsekwencje podatkowe.
– Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości zakłada ochronę prawną podatnika, który może wykazać się należytą starannością i dbałością o własne interesy, a tym samym zakwestionować świadomy udział w łańcuchu transakcji prowadzącym do oszustwa podatkowego – przypomina Rafał Śmigórski.
Na słupa
W innej sprawie – rozpatrywanej przez NSA 4 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1199/13) – również chodziło o próbę wyłudzenia zwrotu VAT. W tym wypadku symulowano nabycie nieruchomości i użytkowania wieczystego przez podstawioną osobę, określaną w potocznym języku jako słup. Osoba ta otrzymała pożyczkę na zakup nieruchomości od spółki niemieckiej. Następnie scedowała wszystkie swoje uprawnienia (właścicielskie), jak i obowiązki (wynikające z zaciągnięcia pożyczki) na spółkę polską, powiązaną kapitałową i osobowo ze spółką niemiecką. Ta transakcja również była finansowana przez firmę niemiecką. Następnie polska spółka wystąpiła o ponad pół miliona złotych zwrotu VAT.
NSA orzekł, że czynności podstawionej osoby nie miały uzasadnienia gospodarczego – ani nie miała ona pieniędzy na zakup nieruchomości, ani nic nie zyskała na ich sprzedaży. Dodatkowo nie zapłaciła VAT. Jedynym uzasadnieniem transakcji była chęć uzyskania zwrotu podatku przez kupującego – polską spółkę. NSA wyjaśnił, że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywie 112 i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów.
Różnica między czynnościami pozornymi a klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania
Obecne przepisy dotyczące czynności pozornych mają ograniczony zakres. Jak mówi Rafał Śmigórski, partner w Grant Thornton, art. 83 kodeksu cywilnego w niewielkim stopniu ogranicza możliwość stosowania rozwiązań prowadzących do obniżenia zobowiązań podatkowych. Wiele struktur optymalizacyjnych polega bowiem na przeprowadzeniu realnych transakcji, wywołujących skutki prawne zgodne z ich treścią i zamiarem stron. Trudno im więc zarzucić pozorność.
– Natomiast projektowana klauzula przeciw unikaniu opodatkowania daje znacznie szerszy zakres oceny działań podejmowanych przez podatników – ocenia ekspert. Organy podatkowe na jej podstawie będą mogły badać również, czy konstrukcja prawna m.in. nie jest nadmiernie zawiła (działania sztucznie dzielone, łączone) oraz czy zawiera treść ekonomiczną.
Zdaniem Rafała Śmigórskiego bardzo ważną różnicą jest też ta, że przepisy kodeksu cywilnego przewidują nieważność czynności prawnych uznanych za pozorne lub mających na celu obejście prawa. Natomiast przepisy ordynacji, składające się na projektowaną klauzulę, będą stanowiły podstawę do zmiany kwalifikacji podatkowej czynności prawnej, bez ingerowania w jej skuteczność w świetle prawa cywilnego.