Na ostatniej sesji rady gminy, która odbędzie się 28 grudnia, chcemy podjąć uchwałę podatkową. Liczymy, że zostanie ona ogłoszona w dzienniku urzędowym jeszcze w tym roku. Jednak nie możemy być tego pewni, w związku z tym chcemy w uchwale wprowadzić zapis: „uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. albo z dniem ogłoszenia w dzienniku urzędowym wojewody”. Czy będzie to zgodne z prawem?
Zarówno regulacje prawne, jak i orzecznictwo wskazują na to, że przedstawiona tu koncepcja działania jest prawnie wadliwa i z dużym prawdopodobieństwem proponowane zapisy zostaną unieważnione przez organ nadzoru, czyli regionalną izbę obrachunkową. Zacznijmy jednak od początku. Otóż legalność uchwały zostanie oceniona przede wszystkim przez pryzmat ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (dalej: u.o.a.n.n.i.a.p.). W jej art. 4 ust. 1 wskazano, że akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny (jest nim także uchwała w sprawie podatku od nieruchomości – red.) określi dłuższy termin. Zatem już z literalnego brzmienia powyższej regulacji wynika, że zasadniczo brak jest uzasadnionych podstaw, aby nadawać uchwale moc wcześniej obowiązującą, niż przewiduje u.o.a.n.n.i.a.p.
Konieczne vacatio legis
Poruszana problematyka była dość często przedmiotem rozstrzygnięć nie tylko organów nadzoru (np. regionalnych izb obrachunkowych), ale również sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wr 836/14) stwierdził, że akty prawa miejscowego nie mogą mieć mocy obowiązującej wstecznie, więc zapis uchwały określający, że ustawa wchodzi w życie w terminie 14 dni od publikacji w dzienniku z mocą obowiązującą kilka miesięcy wstecz, jest niedopuszczalny.
Na kategoryczny charakter przepisu stanowiącego powszechnie obowiązującą normę zwracał też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2011 r. (sygn. akt II GSK 632/10). Stwierdził, że ma on zastosowanie zarówno wtedy, gdy dany akt nie zawiera postanowień dotyczących jego wejścia w życie, jak i wówczas, gdy wskazuje termin wejścia w życie w sposób nieprawidłowy. W uzasadnieniu sąd przypomniał, że obowiązek wprowadzenia vacatio legis do aktów normatywnych wynika z zasady bezpieczeństwa prawnego, pewności obrotu prawnego, poszanowania praw nabytych lub ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, które wywodzą się z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.
Na uwagę zasługuje również ust. 2 art. 4 u.o.a.n.n.i.a.p., w którym ustawodawca postanowił, że w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Co jednak istotne, we wspomnianym wyroku NSA zaakcentował, że uchwały JST mają charakter lokalny, zatem nie można ich uzasadniać ważnym interesem państwa, który stanowi przesłankę skrócenia terminu wejścia w życie aktu normatywnego wskazaną w art. 4 ust. 2 ustawy.
Wsteczna moc uchwały to wyjątek
W kwestii zamiaru wprowadzenia uchwały z mocą wsteczną należy się również odnieść do art. 5 u.o.a.n.n.i.a.p. Stanowi on, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Jednak jest to wyjątek i nie można go interpretować rozszerzająco. Wydaje się bowiem, że nie zachodzą przesłanki do skorzystania przez gminę z możliwości wynikających z art. 5. Mogła ona, jeśli taką miała intencję, podjąć uchwałę w przedmiotowej sprawie w terminie wcześniejszym. WSA w Gdańsku w wyroku z 19 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gd 262/12) podał m.in., że wprawdzie przepis art. 5 u.o.a.n.n.i.a.p dopuszcza możliwość nadania wstecznej mocy obowiązującej aktowi normatywnemu, jednak przełamanie fundamentalnej zasady prawnej niedziałania prawa wstecz nie może stać w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego. W praktyce do aktów prawa miejscowego trudno dopuścić zastosowanie art. 5 cytowanej ustawy.
Niedopuszczalne zaskakiwanie podatnika
Na szczególną uwagę zasługuje orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1147/16). Sąd dokonał oceny zgodności z prawem zapisu wprowadzającego uchwałę podatkową w sprawie podatku od nieruchomości z mocą wsteczną od 1 stycznia, mimo że faktycznie weszła w życie 12 stycznia (w dniu publikacji w dzienniku urzędowym). W uzasadnieniu wyroku sąd oparł się m.in. na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zasady „lex retro non agit” (prawo nie działa wstecz), akcentując, że „odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne, gdy jest to konieczne w celu realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji, a także jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, która nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa (zob. np. wyroki TK z 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 80 i powołane tam orzeczenia; z 7 lutego 2006 r., sygn. SK 45/04, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 15 oraz z 5 września 2007 r., sygn. P 21/06)”. Dalej zaś dodał: „Skoro zaskarżona uchwała, określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Świercze w 2016 r., została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego 29 grudnia 2015 r. pod pozycją 11676 oraz weszła w życie z dniem 12 stycznia 2016 r., to doszło do istotnego naruszenia zasady «lex retro non agit», wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP”. W konkluzji sąd przyjął, że uchwała narusza prawo, m.in. dlatego, że podatnicy nie mieli możliwości zapoznania się z wysokością stawek podatku, jakie będą obowiązywały w następnym roku podatkowym ze stosownym wyprzedzeniem, które powinno wynosić co najmniej 14 dni. Obowiązek i możliwość zapoznania się z obowiązującym prawem może zostać zrealizowany przez podatnika tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w sposób należyty opublikowane.
Podstawa prawna
Art. 4 ust. 1–3, art. 5 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1523).
Art. 2 Konstytucji RP.
