Wniesienie tzw. agio na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a polskie przepisy w tym zakresie są skonstruowane w sposób, który wyklucza przyjęcie innej wykładni. Wbrew twierdzeniom prezentowanym w ostatnich interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych - pisze notariusz Arkadiusz Szkurłat.
W obrocie gospodarczym coraz popularniejsze stają się spółki komandytowo-akcyjne. Spółki te są chętnie wybieraną formą prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno przez osoby, które mają kapitał i chcą go korzystnie ulokować w cudzym przedsięwzięciu, licząc na przyszłe zyski, a jednocześnie samemu nie ponosząc odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jak również przez osoby, które mają pomysł na biznes, ale poszukują kapitału i same chcą mieć decydujący wpływ na zarządzanie spółką.
Prawna konstrukcja spółek komandytowo-akcyjnych rodzi jednak pewne trudności w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wkładu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wątpliwości te dotyczą kwestii włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżki ceny emisyjnej wkładów akcjonariusza, czyli akcji, ponad ich wartość nominalną - agio, która jest przelewana do kapitału zapasowego. Zagadnienie to było przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych ministra finansów, a także wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które w zasadzie do końca 2012 roku prezentowały jednolite stanowisko o braku opodatkowania agio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niestety za sprawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 roku,( sygn. II FSK 840/11), nastąpiła całkowita zmiana w wydawanych interpretacjach indywidualnych i minister finansów od tej pory uznaje, że podatek od czynności cywilnoprawnych od agio jednak się należy.
Na podstawie art. 309 par. 1 w zw. z art. 126 par. 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (agio), zgodnie z art. 396 par. 2 w zw. z art. 126 par. 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej. W statutach spółek komandytowo-akcyjnych może zatem występować sytuacja, w której akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z agio), zarówno przy zawiązaniu spółki jak i przy podwyższeniu wkładów akcjonariuszy, czyli kapitału zakładowego. Sytuacja ta może dotyczyć pokrycia wkładów akcjonariusza zarówno wkładem pieniężnym jak i niepieniężnym.
W literaturze przyjmuje się, że objęcie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dochodzi do podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, a nie do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy.
Opierając się na powołanym wyroku NSA, w coraz liczniej wydawanych interpretacjach podatkowych minister finansów pomija specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej, której przejawem jest wprost treść art. 126 par. 1 kodeksu spółek handlowych. Pomimo, że przepis ten nie znajduje się w ustawie podatkowej, jednak musi być jednoznaczną podstawą do analizy całej materii tej specyficznej spółki osobowej w każdym jej aspekcie, również podatkowym. Organy podatkowe wielokrotnie próbowały w wielu sprawach, nie tylko omawianej, dokonywać specyficznej wykładni - oderwanej od całego dorobku nauki prawa, uzasadniając to zasadą autonomii prawa podatkowego. Podobnie jest w tym przypadku. Nie można jednak ustalać podstawy opodatkowania bez zastosowania wspomnianego przepisu, który wprost mówi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale IV do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:
1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2) w pozostałych sprawach /a zatem również dotyczących kapitałów spółki/ - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
Przepis ten musi być stosowany w całym systemie prawa. Nie sposób uznać, że nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, przeczyłoby to wewnętrznej spójności systemu prawa.
W związku z tym poprawne jest stanowisko przeciwne do prezentowanego w ostatnich interpretacjach podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych, że objęcie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zawarcia lub zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, ponieważ zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy. Wkład akcjonariusza zatem podlega opodatkowaniu tylko do wysokości wnoszonej na kapitał zakładowy. Należy podkreślić, że na gruncie spółki akcyjnej zasada ta nie budzi żadnych wątpliwości i agio podatkowi nie podlega.
Kolejny argument przemawiający za brakiem opodatkowania agio znajdujemy w zasadach wykładni prawa. Mianowicie zgodnie z zasadami interpretacji prawa najpierw należy dokonać wykładni językowej i logicznej. Dopiero niemożność ich dokonania powoduje konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. W tym przypadku nie ma takiej konieczności. Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania jest przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, zaś przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
Słownik języka polskiego PWN podaje, że słowo albo jest to „spójnik wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych lub części zdań” - np. można jeść albo spać, iść albo stać. W logice jest to tzw. dysjunkcja - tylko jedno zdanie jest prawdziwe lub fałszywe, pierwsze albo drugie ale nie oba naraz. Można zatem iść albo stać, co oznacza, że nie wykonuje się tych czynności jednocześnie. Ta konstrukcja została zastosowana w omawianym przepisie. Jest to klasyczna alternatywa rozłączna. Gdyby ustawodawca chciał inaczej zastosowałby spójnik logiczny „i” bądź „lub”. Skoro zatem przepis ma być logiczny, to jego interpretacja nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami logiki prawniczej. Jednym z podstawowych założeń prawa jest logika ustawodawcy. Oczywiście obecna inflacja prawa nie wpływa korzystnie na jego jakość, ale nie może to skutkować porzuceniem stosowania podstawowych zasad prawa.
Zaprezentowane stanowisko organów skarbowych pozostaje również w sprzeczności z prawodawstwem Unii Europejskiej. Podstawą prawną regulującą kwestie opodatkowania podatkiem kapitałowym wnoszenie wkładów do spółek była do dnia 31 grudnia 2008 roku dyrektywa Rady Unii Europejskiej nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 roku z późniejszymi do niej zmianami. Została ona zastąpiona od dnia 1 stycznia 2009 roku dyrektywą Rady UE nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów. W obu dyrektywach w definicji spółki kapitałowej mieści się każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Niewątpliwie zatem w kategorii tej mieści się polska spółka komandytowo-akcyjna, ponieważ jest jedyną spółką osobową, której akcje mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Potwierdzeniem tego są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 roku, sygn. II FSK 1667/12, II FSK 1470/12, II FSK 1475/12, w których NSA uznał, iż spółka komandytowo-akcyjna spełnia warunki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych dyrektyw, co skutkuje koniecznością stosowania zwolnień z opodatkowania przewidzianych w tych dyrektywach. Zatem zarówno obecnie obowiązująca, jak i poprzednia dyrektywa odnoszą się do spółki komandytowo-akcyjnej i opodatkowanie wkładów do tej spółki podlega ich przepisom. Analiza przepisów obu dyrektyw prowadzi do wniosku, że jeśli 1 lipca 1984 roku w ustawodawstwie państwa członkowskiego istniało zwolnienie z opodatkowania lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą, czynności te nie mogą zostać opodatkowane. Zgodnie bowiem z zasadą stand-still, jeśli państwo członkowskie w którymkolwiek czasie od 1 lipca 1984 r. zrezygnowało z opodatkowania czynności podatkiem kapitałowym, to nie mogło nałożyć tego podatku ponownie. Taka sytuacja miała miejsce w naszym kraju, zaś Polska wprowadziła opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dopiero od 1 stycznia 2003 roku. Do tej daty zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej powodująca zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konsekwentnie należy przyjąć, że omawiane opodatkowanie jest sprzeczne z prawem unijnym, ponieważ doprowadza do nieprawidłowej implementacji unijnej dyrektywy nr 335 i obecnie obowiązującej dyrektywy nr 7. Polski ustawodawca skorzystał już z możliwości zwolnienia czynności z opodatkowania, co wyklucza następcze opodatkowanie. Sam fakt, że Polska nie była członkiem Unii Europejskiej w dniu 1 lipca 1984 roku nie ma żadnego znaczenia. Potwierdzeniem tej argumentacji jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (czwarta izba) z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Trybunał podkreślił, że data 1 lipca 1984 roku dotyczy również Polski. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W przypadku Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa UE.
Sprzeczność stanowiska organów skarbowych oraz orzecznictwa z prawem unijnym, przy zasadzie prymatu prawa unijnego nad krajowym, powoduje również jego sprzeczność z polskim porządkiem prawnym.
Reasumując, należy przyjąć, że wniesienie agio na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a polskie przepisy w tym zakresie są skonstruowane w sposób, który wyklucza przyjęcie innej wykładni, prezentowanej w ostatnich interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych.