Zagadnienie kontroli zarządczej (dalej KZ), chociaż pojawiło się w ustawie o finansach publicznych ponad rok temu, wciąż budzi wiele kontrowersji. Wiąże się to w głównej mierze z tym, że dotychczasowe wymagania (kryteria) stawiane przed kierownikami jednostek sektora finansów publicznych (dalej JSFP) skonstruowane były głównie na zasadzie zgodności z prawem (kryterium legalności). Tymczasem nowe zasady położyły nacisk na efektywność, której nie da się tak prosto zmierzyć oraz ocenić.

Rosnące wymagania

Zapisy dotyczące KZ poszerzają zakres kryteriów, jakie muszą spełniać jednostki sektora finansów publicznych, realizując przypisane im zadania. Zgodnie z ustawową definicją jednostki mają funkcjonować w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny oraz terminowy. Bez wątpienia kryteria zgodności z prawem, terminowości oraz oszczędności nie są niczym nowym ani trudnym do weryfikacji. Problematyczne jest za to jednoznaczne stwierdzenie spełnienia kryterium efektywności. Definicje słownikowe pojęcia efektywność wskazują przede wszystkim na stosunek nakładów do uzyskanych dzięki nim efektów, rezultatów. Tego typu podejście jest bez wątpienia nowością w analizie funkcjonowania JSFP. Próba przeprowadzenia tego typu ocen doprowadzi do konieczności odpowiedzi na pytanie, jak liczyć nakłady oraz do jakich wymiernych efektów je odnosić. Liczenie nakładów i efektów związane jest w dużym stopniu z zagadnieniem budżetu zadaniowego, a jego pełne wdrożenie oraz odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia rachunkowości jednostek będzie w dużym stopniu umożliwiało ocenę efektywności. Warto nadmienić, iż do oceny efektywności potrzebujemy ustalonego odgórnie i stosowanego w danym dziale administracji sposobu kalkulacji kosztów oraz wyznaczania i mierzenia efektów działania urzędów i instytucji. Brak ujednolicenia w tym zakresie może doprowadzić do tworzenia analiz opartych na niewiarygodnych podstawach.
Ustawa określa ogólne wymagania, jakie stawia instytucja KZ. Dodatkowo jej celem jest zapewnienie m.in.:
● zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi;
● skuteczności i efektywności działania;
● wiarygodności sprawozdań;
● ochrony zasobów;
● przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania;
● efektywności i skuteczności przepływu informacji;
● zarządzania ryzykiem.



Wymagania dla kontroli

Wskazane powyżej wymagania w większości mają już oparcie w obowiązujących od dawna przepisach prawa. Kwestią uznaniową może być zakres poszczególnych zapisów – sprawozdawczość jednostek sektora finansów publicznych może dotyczyć finansów, budżetu oraz działalności merytorycznej. Podobnie z zagadnieniem efektywności i skuteczności przepływu informacji – trudno przyjmować jedną miarę oceny dla gminy oraz ministerstwa. Taka właśnie ogólna forma prezentacji wymagań kontroli zarządczej pozostawia dużą swobodę w interpretacji. Z drugiej strony zbytnie doprecyzowanie tych zapisów wzbudziłoby zapewne jeszcze większe kontrowersje z uwagi na specyfikę poszczególnych jednostek lub choćby coraz większych rozbieżności pomiędzy działaniem samorządu i administracji rządowej.
Punktem wyjścia do analizy wymagań, jakie muszą spełnić kierownicy jednostek, powinien być sam zapis definicji ustawowej (kontrola zarządcza to ogół działań, jakie podejmuje się w jednostce). W związku z powyższym trudno uznać wprowadzanie regulacji i procedur za sens kontroli zarządczej. Część jednostek uznała, iż wdrożenie procedur powielających zapisy standardów kontroli zarządczej jest wystarczające dla spełnienia wymogów ustawy. Podejście takie może doprowadzić do nieprawdziwego wniosku, iż posiadanie procedur regulujących każdy aspekt działania urzędu daje wystarczającą pewność dotyczącą stanu KZ w rozumieniu art. 70 ust. 4 ustawy o finansach publicznych (zobowiązanie do złożenia oświadczenia o stanie kontroli zarządczej). Należy jednak zaznaczyć, iż samo posiadanie procedur nie daje zapewnienia, iż regulowane nimi procesy realizowane są poprawnie. Skąd w takim razie kierownicy jednostek mają czerpać wiedzę w zakresie spełniania bądź nie kryteriów KZ? Wzór oświadczenia o stanie kontroli zarządczej wskazuje możliwe źródła takiej wiedzy. Są to przede wszystkim monitoring realizacji celów i zadań, samoocena kontroli zarządczej przeprowadzonej z uwzględnieniem standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych, proces zarządzania ryzykiem, audyt wewnętrzny, kontrola wewnętrzna i inne źródła informacji.
Monitoring realizacji celów i zadań jest systemem bieżącego pomiaru osiągania zamierzonych celów, rezultatów czy efektów. Jak wspomniano wcześniej, brak systemowego mechanizmu określania mierzalnych celów i zadań uniemożliwia odniesienie się do tego punktu. Przy konstruowaniu celów i zadań (wraz z miernikami i wartościami oczekiwanymi) warto skorzystać z katalogu mierników dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Dotyczą one wprawdzie administracji rządowej, ale dadzą pogląd co do możliwego podejścia także w samorządzie. Dla przykładu – jeżeli celem jednostki jest poprawa bezpieczeństwa w ruchu drogowym mierzona liczbą wypadków ze skutkiem śmiertelnym, to na bieżąco monitoruje się liczbę tego typu zdarzeń, porównuje się z danymi historycznymi oraz wartościami oczekiwanymi i na tej podstawie podejmuje się ewentualne działania korekcyjne w sposobie realizacji zadań.

Zarządzanie ryzykiem

Zarządzanie ryzykiem jest także mechanizmem sprawiającym kierownikom jednostki problemy. Podobnie jak w przypadku określania celów i ich monitoringu traktowanie zarządzania ryzykiem jako kolejnego wymogu na zasadzie przepisu, do którego należy się dostosować, uniemożliwia skuteczne wykorzystanie tego przydatnego narzędzia. Metodologia zarządzania ryzykiem kładzie nacisk na wspieranie realizacji celów i zadań, wobec czego jego wdrożenie ma być pomocne kierownictwu, a nie stanowić biurokratyczny wymóg. Jednocześnie należy nadmienić, iż proces zarządzania ryzykiem, o którym mówi się w ustawie o finansach publicznych, jest czymś innym od procesu analizy ryzyka, która przeprowadza audytor wewnętrzny na potrzeby planowania rocznego.
Przeprowadzanie skutecznej samooceny kontroli zarządczej może także nie być łatwe. W przypadku organizacji mocno zhierarchizowanych, kładących nacisk głównie na jednostronną formę komunikacji wewnętrznej (góra – dół) uzyskanie szczerych i obiektywnych ocen jednostki, stylu zarządzania i potencjalnych problemów może być utrudnione czy wręcz niemożliwe.
Wykorzystanie zaś efektów (ustaleń) kontroli wewnętrznej i zewnętrznej może polegać na bieżącym przypisywaniu ich wyników do poszczególnych obszarów funkcjonowania jednostki ze szczególnym uwzględnieniem kryteriów kontroli zarządczej przy klasyfikowaniu ustaleń będących wynikiem kontroli.
W końcu przygotowanie do złożenia oświadczenia o stanie kontroli zarządczej nie powinno rozpoczynać się w chwili otrzymania polecenia jego złożenia, ale już na początku roku sprawozdawczego. W tym celu należy zorganizować i ustanowić opisane wcześniej mechanizmy, określić zasady ich koordynacji oraz przekazywania informacji. Zasadne byłoby przydzielenie wybranej komórce organizacyjnej obowiązku koordynacji kontroli zarządczej polegającej na zbieraniu, analizowaniu oraz gromadzeniu informacji dotyczących funkcjonowania jednostki – stan realizacji celów i zadań, wyniki kontroli, audytu wewnętrznego, audytów jakości, przeglądów CAF, samooceny oraz wyników analizy i zarządzania ryzykiem. Gromadzenie tych informacji w podziale na poszczególne obszary funkcjonowania jednostki sprawi, iż kierownik jednostki posiadać będzie bieżące i wiarygodne informacje o stanie kontroli zarządczej.
dgp@infor.pl
Podstawa prawna
Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).
ikona lupy />
DGP