Subskrybuj nas na Youtube
Zmiany, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2019 r., polepszą sytuację osób, które zdecydują się zbyć odziedziczone domy czy mieszkania. Pokrzywdzeni czują się jednak podatnicy, którzy otrzymali nieruchomości w darowiźnie i nie mogą skorzystać z tych korzystnych regulacji.
Z nowych przepisów wynika, że pięcioletni termin, który musi upłynąć, by nieruchomość mogła zostać zbyta bez podatku, będzie liczony od daty jej nabycia przez spadkodawcę. Słowem, spadkobierca nie będzie już musiał – tak jak dzisiaj – czekać ze sprzedażą kolejnych pięć lat od śmierci spadkodawcy, żeby nie zapłacić podatku. Pięć lat, co prawda, nadal będzie obowiązywać, ale korzystniejszy będzie sposób liczenia. Przykładowo, jeśli dziadek kupił nieruchomość przed 20 laty, to dziedziczący wnuczek od razu sprzeda ją bez podatku. Dziś musiałby oddać fiskusowi 19 proc. PIT.
Jest też druga korzystna zmiana dla spadkobierców, którzy – mimo zmian w liczeniu pięcioletniego okresu – sprzedadzą nieruchomość przed jego upływem. Tak może być np. wtedy, gdy dziadek kupi nieruchomość, a wnuczek odziedziczy ją jeszcze w tym samym roku i od razu sprzeda. Tacy spadkobiercy będą mieć prawo do podatkowych kosztów. Słowem, zapłacą podatek, ale znacznie mniejszy, bo od przychodu odliczą sobie wydatki na nabycie (lub wybudowanie) nieruchomości poniesione jeszcze przez spadkodawcę oraz długi i ciężary spadku. Dziś potrącić ich nie mogą.
Problem polega na tym, że korzystne zmiany dotyczą wyłącznie spadkobierców. Ci, którzy otrzymali nieruchomości jako darowiznę, nadal będą rozliczać się z fiskusem na starych zasadach. Żeby uniknąć podatku, będą więc musieli poczekać ze sprzedażą pięć lat od otrzymania darowizny (chyba że skorzystają z ulgi mieszkaniowej). Gdy zaś sprzedadzą nieruchomość wcześniej, to nadal będą płacić PIT niemal od całej uzyskanej za nią kwoty.
Podatnicy, których ominęły korzystne zmiany, w listach do redakcji nie kryją wzburzenia. Wśród podatkowych ekspertów pojawiają się zaś opinie, że takie rozróżnienie może być sprzeczne z konstytucją. Sprawę ostatecznie może rozstrzygnąć jedynie Trybunał Konstytucyjny, ale postanowiliśmy spytać resort finansów oraz ekspertów, czy w tym przypadku została naruszona konstytucyjna zasada równości. Zdania są podzielone. Znacznie więcej jest jednak opinii niekorzystnych dla obdarowanych.
Stanowisko Ministerstwa Finansów z 27 listopada 2018 r.
Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej zmiany, ich celem jest pełniejsza realizacja na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością.
Cel, dla którego wprowadzono zmiany, uzasadnia objęcie nimi wyłącznie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku. Nie oznacza to jednak, że uregulowania te naruszają normy konstytucyjne z tego powodu, że nie wprowadzono „analogicznych uregulowań wobec tych, którzy chcą sprzedać nieruchomości otrzymane w darowiźnie”.
Nabycie nieruchomości w drodze spadku jest odrębnym rodzajem nabycia od nabycia w drodze darowizny. Tym samym prawnopodatkowe skutki odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku nie muszą być tożsame (identyczne) ze skutkami odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny. W konsekwencji wprowadzenie zmian w zakresie opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku nie oznacza automatycznie konieczności wprowadzania analogicznych zmian w odniesieniu do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze darowizny.
opinie ekspertów
/>
Nie ma konieczności identycznego regulowania praw i obowiązków
Nie można zrównać nabycia nieruchomości w drodze spadku z nabyciem jej na drodze darowizny. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17), jedynie podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, podmioty zaś należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie. NSA przywołał wówczas wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2007 r. (sygn. akt SK 37/06), z 26 lutego 2008 r. (sygn. akt SK 89/06), z 22 lipca 2008 r. (sygn. akt P 41/07); z 11 maja 2010 r. (sygn. akt SK 50/08) oraz z 23 listopada 2010 r. (sygn. akt K 5/10).
Sytuacja prawna spadkobiercy i obdarowanego nie jest identyczna. Zasadnicza różnica polega na tym, że nabycie nieruchomości na drodze spadku następuje poprzez sukcesję uniwersalną, połączoną z odpowiedzialnością spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, podczas gdy takiego ryzyka nie ponosi obdarowany. Dlatego uważam, że nie zachodzi konieczność identycznego regulowania praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
/>
Rozwiązania są zgodne z konstytucją
Potencjalnie rozróżnieniu sytuacji prawnej spadkobierców i obdarowanych można byłoby postawić zarzut naruszenia zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Pod warunkiem, że uznalibyśmy, że obie te grupy podatników charakteryzują się tą samą, istotną cechą wspólną. Nie może nią być jednak – w mojej ocenie – fakt nieodpłatnego nabycia nieruchomości.
Umożliwienie uwzględnienia kosztów nabycia nieruchomości przez spadkodawcę w rachunku podatkowym spadkobiercy ma związek z sukcesją praw i obowiązków następującą przy okazji spadkobrania. Można argumentować, że skoro spadkobierca wchodzi w sytuację prawną spadkodawcy, to należałoby dopuścić uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę. W tym duchu wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale dotyczącej zbycia jednostek uczestnictwa nabytych przez spadkodawcę. Podstawy aksjologiczne są tu podobne i mocno ugruntowane.
Nie widzę natomiast zasadności tego rodzaju argumentów przy nabyciu nieruchomości w drodze darowizny. W związku z tym powiedziałbym, że uchwalonej nowelizacji w tym zakresie nie można zarzucić naruszenia zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.
/>
Jedni nie powinni być bardziej obciążeni niż drudzy
Z art. 32 Konstytucji RP wynika, że wszyscy są równi wobec prawa i nikt nie może być dyskryminowany (m.in. w życiu gospodarczym) ze względu na jakąkolwiek przyczynę. Zasada równości wobec prawa w najprostszym ujęciu oznacza takie samo traktowanie przez ustawodawcę osób/podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. W związku z tym, że nie ma dwóch identycznych stanów faktycznych (a więc absolutyzacja tej zasady wyłączałaby jej stosowanie w ogóle, skoro każdy przypadek jest inny), uznaje się, że w tej samej sytuacji są osoby, które mają tę samą cechę relewantną (istotną) prawnie lub których dotyczy takie samo (co do istotnych cech) zdarzenie.
W ujęciu podatkowym oznacza to, że podatki powinny być konstruowane w taki sposób, aby nakładały ciężar daniny tak samo na osoby znajdujące się w takiej samej ekonomicznie sytuacji, np. posiadające lub nabywające w taki sam sposób majątek o takiej samej wartości.
Jest oczywiste, że darowizna i spadkobranie to różne zdarzenia prawne (dwustronna umowa versus jednostronne rozporządzenie na wypadek śmierci) i są różnymi tytułami nabycia majątku (są także inaczej realizowane proceduralnie). Jeżeli jednak na rzecz spojrzeć z perspektywy nabywcy, tj. podatnika – czy to podatku od spadków i darowizn, czy podatku dochodowego – relewantna prawnie cecha tych zdarzeń to nieodpłatne nabycie majątku (dochód, zwiększenie aktywów, bez ponoszenia odpłatności względem przenoszącego). Pozostałe różnice (prawne) nie są istotne dla opodatkowania i nie dają podstaw, aby te przypadki traktować rozbieżnie.
Dlatego od bardzo już dawna w obszarze podatkowym traktuje się te zdarzenia tak samo, a nawet wymienia się je łącznie w poszczególnych przepisach. Jest to potwierdzenie ekwiwalentnej i niejako zamiennej ekonomicznie natury tych zdarzeń prawnych. W praktyce bowiem stosunkowo łatwo można osiągnąć efekt spadku przez darowizny i vice versa – różni je jedynie czynnik czasu.
Ustawodawca podatkowy zrównuje zatem spadki i darowizny – przykładowo są to przepisy:
- ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.) – która przewiduje wspólne i jednolite zasady opodatkowania i zwolnień, podstawę opodatkowania, stawki podatku itd. dla obdarowanego i darczyńcy; szczególnie warto podkreślić, że zwolnienie z art. 4a (najbliższa rodzina) jest dokładnie takie samo dla darowizny i spadku;
- art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) – wprowadza generalne wyłącznie spadków i darowizn z opodatkowania PIT;
- art. 5a pkt 12 i art. 24 ust. 5d ustawy o PIT – wprowadza kontynuację kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodów z papierów wartościowych nabytych na oba sposoby;
- art. 22 ust. 6d ustawy o PIT – jednolite zasady ustalenia kosztów podatkowych dla przychodu ze zbycia nieruchomości;
- art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – takie same zasady ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych;
- art. 22g ust. 15 ustawy o PIT – ustalenie wartości początkowej śr. trwałych nabytego przedsiębiorstwa.
Ponadto na gruncie prawa cywilnego (art. 1039 kodeksu cywilnego) darowizny w obrębie najbliższej rodziny (a takich jest większość) są traktowane jako substytut spadku i jego ekonomiczny ekwiwalent. Mianowicie osobie dziedziczącej, która otrzymała wcześniej od spadkodawcy darowiznę przy dziale spadku, darowiznę tę zalicza się na to, co przypada jej ze spadku. W efekcie spadkodawca obdarowany wcześniej otrzymuje jedynie nadwyżkę albo nawet nie otrzymuje nic, mimo że formalnie jest spadkobiercą. Przykładowo otrzymując jedną drugą spadku, może otrzymać faktycznie tylko jedną czwartą albo nawet nic z majątku pozostałego w momencie śmierci spadkodawcy. Darowizna jest w tym wypadku traktowana przez prawo jako swoista zaliczka na poczet przyszłego spadku, co odzwierciedla jej ekonomiczną naturę i sprawiedliwe traktowanie w obrębie rodziny.
Obecnie sytuacja osoby otrzymującej spadek albo darowiznę, jeżeli chodzi o wartość nabywanego majątku oraz zasady jego traktowania, jest taka sama – na etapie:
- nabycia majątku – opodatkowanie podatkiem od darowizn (ewentualnie zwolnienie od niego albo wyłączenie z PIT),
- zbycia majątku – opodatkowanie PIT (zostawiając na boku kontrowersje czy od całej wartości, czy tylko od nadwyżki – nawet te kontrowersje są wspólne).
Ustawodawca jednolicie traktował więc do tej pory sytuację osób nabywających taki sam majątek na podstawie darowizny i spadku. I było to uzasadnione właśnie tożsamością (ekwiwalentnością ekonomiczną) tych zdarzeń dla nabywcy. Na tej podstawie (cech ekonomicznych, potwierdzonych istniejącymi od lat regulacjami podatkowymi) można wywodzić, że obdarowani i spadkobiercy są w takiej samej sytuacji, gdy chodzi o przesłanki opodatkowania nabytego w darowiźnie/spadku majątku (w obu fazach) i jedni nie powinni być traktowani gorzej od drugich.
Ograniczenie zatem wprowadzanych od 2019 r. przywilejów jednie do spadkobierców jawi się jako niemające dostatecznego uzasadnienia i godzące w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Można w związku z tym wyobrazić sobie niezliczone przykłady niezrozumiałych paradoksów, które nieuchronnie powstaną w wyniku wprowadzanego rozwiązania i słusznie wzbudzą u podatników poczucie niesprawiedliwego, nierównego traktowania. Przykładowo, gdy jedno dziecko otrzyma od rodzica mieszkanie jako darowiznę, a drugie otrzyma mieszkanie w spadku – rodzeństwo takie będzie różnie opodatkowane od ich zbycia.
Inny przykład to wcześniej wskazane zaliczenie darowizny na poczet schedy spadkowej – spadkobierca, który część nieruchomości (udział) otrzymał jako darowiznę, a część w ramach spadku (na poczet którego ta darowizna przy podziale została zaliczona i jest traktowana jako wydanie spadku), będzie inaczej opodatkowany od obu części.
/>
Zgodnie z logiką podatników należy traktować tak samo
Nie podejmuję się oceny, czy takie rozróżnienie podatników jest sprzeczne, czy też zgodne z konstytucją. Logika wskazywałaby, że obdarowani i spadkobiercy powinni zostać potraktowani przez ustawodawcę tak samo. Przy czym ułatwienie dla spadkobierców odbieram w ten sposób, że często są oni zmuszeni do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości i wówczas nakłada to na nich wysoki podatek. W przypadku darowizny można zaś powiedzieć, że obdarowany świadomie decyduje się na przyjęcie darowizny i ewentualne konsekwencje podatkowe związane ze sprzedażą przed upływem pięciu lat.
Zróżnicowanie ulg i zwolnień jest możliwe
/>
Prawo podatkowe cechuje daleko idąca autonomiczność, więc zróżnicowanie pozycji spadkobiercy i obdarowanego jest możliwe, zwłaszcza jeśli dotyczy ulg i zwolnień od podatku. Trudno byłoby tutaj zarzucać naruszenie zasady równości, a więc art. 32 Konstytucji RP. Skutki określonych czynności prawnych w znaczeniu cywilistycznym (np. wzrost wartości majątku podatnika pod tytułem darmym) nie muszą pokrywać się ze skutkami podatkowymi. Oczywiście można postulować zrównanie skutków podatkowych nabycia nieruchomości dla obdarowanych, skoro dotyczą czynności uregulowanych tą samą ustawą, ale nie można tego wymagać, powołując się na zasadę równości. Kwestia przyjęcia darowizny jest wynikiem wolnej woli, a na zostanie spadkobiercą nie ma się żadnego wpływu (można tylko odrzucić spadek). Zróżnicowanie sytuacji podatkowej jest więc uzasadnione.
