Zmiany w sądownictwie są niezbędne. Powinny się jednak zacząć od prawdziwej reformy sądownictwa administracyjnego – przynajmniej w sprawach podatkowych.
W połecznej opinii gruntowna reforma jest niezbędna, ponieważ sądy są odbierane jako instytucje oceniające obywateli, a nie broniące ich praw. I dobrze, że problem ten wreszcie został dostrzeżony. Zmiany są jednak zadaniem szczególnie trudnym z uwagi na zasady trójpodziału władzy, niezawisłości sędziowskiej i niezależności sądów, z których – o czym uczy historia – nawet na chwilę nie można zrezygnować.
Zmiany wymaga prawie wszystko. Począwszy od zdefiniowania pojęcia niezawisłości sędziowskiej w dobie społeczeństwa informacyjnego, niezależności sądu, systemu oceny pracy sędziów, a przede wszystkim roli sądów w demokratycznym państwie. Sama szybka wymiana kadr niewiele wniesie. Niezbędna jest porządna analiza stanu obecnego, która będzie punktem wyjścia do programu naprawczego.
I jeśli zabieramy się do reformy, to warto stosować się do zasad prakseologii Kotarbińskiego. Nie da się maksymalizować efektu, minimalizując nakłady. Proponuję za Kotarbińskim zacząć od tego, co jest racjonalne. Od reformy sądownictwa administracyjnego, bo tam wszystkie zagadnienia są prostsze niż w sądownictwie powszechnym: od niezawisłości sędziowskiej przez niezależność sądu, zasad/systemu oceny sędziów aż po rolę sądu w państwie demokratycznym, jakim chce być Polska.
Jednocześnie waga sądownictwa administracyjnego dla podstaw funkcjonowania państwa i ochrony praw obywateli jest ogromna i ciągle niedoceniana!
Prawdziwa reforma jest zadaniem niezwykle trudnym, ale wykonalnym. Należałoby ją rozpocząć od sądownictwa administracyjnego kontrolującego decyzje podatkowe.
Wyrok TK w sprawie decyzji administracyjnych czeka na wykonanie
Wyrok TK w sprawie decyzji administracyjnych czeka na wykonanie

Zobacz również

Sądy mają narzędzia

Na początek trzeba odpowiedzieć na pytanie: jaka jest rola sądów w krajach demokratycznych (stosujących trójpodział władzy)? Człowiek jest ułomny, także ludzie sprawujący władzę wykonawczą, ustawodawczą i sądowniczą. Dlatego nikt nie może mieć władzy niczym nieskrępowanej i niekontrolowanej. Metodą prób i błędów przyjęto, że najlepszym rozwiązaniem jest podział władzy na ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą, które mają być względem siebie możliwie niezależne, ale wzajemnie się kontrolują, ograniczają i równoważą.
Potężną władzę wobec jednostki ma w rodzimym systemie władza sądownicza, która jest w konstytucji nazwana władzą odrębną od pozostałych. Szczególnie ważna jest więc rola parlamentu i stanowionego przezeń prawa, które w rękach sędziego decyduje o losie obywatela. Muszą istnieć mechanizmy wymuszające jego stałą poprawę, bo jakość prawa jest niska. Szczególnie zaś prawa podatkowego. Sami politycy temu zadaniu nie podołają. Jest to też zadanie sędziów.
Tak, sędziów! Dla stabilnego rozwoju państwowości, rozwoju gospodarczego, równowagi społecznej szczególnie istotne jest sądownictwo administracyjne. Jego podstawowym zadaniem – niestety zbyt często zapomnianym – jest ochrona obywateli przed naturalną skłonnością władzy administracyjnej do nadużywania uprawnień. Państwo ma więcej, obywatel ma tylko sądy. Niestety, w powszechnym odczuciu z tego zadania władza sądownicza wywiązuje się w stopniu bardzo niezadawalającym.
Badanie przez sąd zgodności z prawem zaskarżonych aktów nie może polegać głównie na szukaniu argumentów uzasadniających interpretację przepisów dokonaną przez fiskus. Istotą sądowej kontroli winna być natomiast odpowiedź na pytanie odwrotne: czy obywatel – podatnik – mógł postąpić tak, jak postąpił, czy mógł zinterpretować przepis podatkowy tak, jak to uczynił w deklaracji? Oraz – co równie ważne – czy w trakcie postępowania podatkowego przestrzegane były prawa podatnika?
Sąd może oddalić skargę podatnika jedynie wówczas, gdy fiskus przestrzegał w prowadzonym postępowaniu praw podatnika i gdy obywatel nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia dla dokonanej interpretacji przepisów. Niestety, w zbyt wielu przypadkach dzieje się inaczej i sądy administracyjne służą bardziej państwu (urzędnikom), podczas gdy mają służyć obywatelom, którzy stanowią państwo i tworzą je, płacąc w zaufaniu do państwa podatki.
Nie mniej ważną, a zupełnie marginalizowaną, funkcją sądów administracyjnych jest kontrola władzy ustawodawczej rozumiana jako stałe weryfikowanie i testowanie w praktyce, czy rzeczywiście uchwalone prawo służy budowie zasad państwa prawa, czy nie ogranicza wolności gospodarczej, nie ma luk powodujących straty dla finansów publicznych, nie jest obchodzone przez władzę wykonawczą lub nieuczciwych obywateli. Sądy mają wiele instrumentów, za pomocą których mogą te propaństwowe cele realizować. Dlaczego np. tak rzadko stosują postanowienia sygnalizacyjne i w praktyce nigdy nie dotyczą one jakości prawa? Kto lepiej niż sądy dostrzeże praktyczne aspekty błędów legislacyjnych i sprzeczności w obrębie systemu stosowania prawa?
Sądy zbyt rzadko i zbyt późno kierują pytania do składów poszerzonych, aby jak najszybciej doprowadzić do jednolitości orzeczniczej w sprawach podatkowych. A przecież lepiej jest wprowadzić poprawną linię orzeczniczą po kilku niż po kilkuset lub kilku tysiącach błędnych wyroków! Najlepszym przykładem uchwała sygn. akt I FPS 5/17, która zmieniła błędną linię orzeczniczą po… ponad 15 latach.
Ponadto niestety pytania do składów poszerzonych zbyt często dotyczą spraw mało istotnych. Na przykład ostatnio. W uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) po raz kolejny skład poszerzony zastanawiał się nad zawartością zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej tego zobowiązania. Tymczasem od ponad 15 lat powszechnie wiadomo, że większość postępowań karnych skarbowych wszczynana jest bez podstaw prawnych i jedynym celem ich wszczęcia jest właśnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tego bardzo ważnego dla zasad państwa prawa zagadnienia – czy bezzasadne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – żaden skład orzekający do dziś na uchwałę nie skierował! Trybunał Konstytucyjny już sześć lat temu stwierdził, że bezzasadne wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest niezgodne z art. 2 konstytucji (sygn. akt P 30/11). Mając na uwadze, że rocznie wszczynanych jest ponad 100 tys. postępowań karnych skarbowych (większość na krótko przed przedawnieniem), jest więcej niż prawdopodobne, że wiele z nich wszczynanych jest bezpodstawnie. To zaś powoduje, że za przyzwoleniem sądu administracyjnego w tysiącach postępowań podatkowych łamane są podstawowe prawa obywateli. Bo przecież jest oczywiste, że stawianie obywatelom zarzutów karnych bez powodu (powodem nie może być „przykrycie” opieszałości działania aparatu skarbowego) jest nie tylko niezgodne z prawem. Jest też niemoralne.

Jak zmieniać prawo

Oczywiście należy też dokonać zmian legislacyjnych. Oto kilka przykładów.
  • Sąd powinien mieć obowiązek uchylania zaskarżonej decyzji zawsze, gdy stwierdzi naruszenie prawa, a nie tylko, gdy miało to naruszenie istotny wpływ na wynik postępowania. Często nie wiadomo, jaki wpływ miało dane naruszenie. Ponadto przepisy nie mogą zachęcać nikogo do łamania prawa.
  • Sąd powinien mieć obowiązek uchylania zaskarżonej decyzji, gdy w postępowaniu podatkowym doszło do złamania praw podatnika.
  • Należy zdefiniować niewykonanie wyroku przez organ, aby sprawy nie trafiały do sądu wielokrotnie.
Oczywiście zmian musi być więcej. Np. zmiana wpisów na stałe we wszystkich przypadkach i pozbawienie organu prawa do skargi kasacyjnej, bo to nie jest konstytucyjnie gwarantowane. Do tego zmiana modelu z kasacyjnego na model apelacji pełnej.
Ponadto w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi całkowicie martwa jest instytucja stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnych wyroków. Po co nam taka atrapa? Albo ją zlikwidujmy, albo za pomocą małych zmian doprowadźmy do tego, że będzie realizowała swój cel. A naprawdę wiele prawomocnych wyroków jest niezgodnych z prawem.

Dlaczego sądy administracyjne?

Przed 1989 r. sądy tylko z fasady były niezależne. Sądy administracyjne w tym okresie miały zaś marginalne znaczenie jako instytucja nowa i dzieląca brak zaufania całej ówczesnej władzy. Wprowadzenie w 2004 r. dwuinstancyjności nie przyniosło wymiernych rezultatów dla obywatela: większej dostępności i sprawiedliwszych wyroków. Przyniosło efekty odwrotne od zamierzonych. Czas rozpoznawania spraw wydłużył się dramatycznie. Jednocześnie, z uwagi na jakość orzeczeń, spadło zaufanie do tych sądów i to ono przekłada się na społeczne przyzwolenie na dokonanie reform za wszelką cenę, byle zmienić stan obecny. Ta opinia w dużej mierze rzutuje na inne sądy.
Wszystkich sędziów jest w Polsce około 10 tys. (w dużo większej Francji jest ich 5 tys.) – to duża grupa i zmiany są szalenie trudne. Sędziów administracyjnych jest kilkuset. Sądów zaledwie kilkanaście. Stosunkowo łatwo byłoby też wprowadzić kryteria oceny jakości pracy sędziów sądów administracyjnych (w sądownictwie powszechnym dużo trudniej o jednoznaczne kryteria). Dlatego doświadczenia zdobyte w sądownictwie administracyjnym mogłyby zostać wykorzystane w reformie sądownictwa powszechnego.
W sądownictwie administracyjnym widać szczególnie znaczenie niezawisłości sędziów i niezależności sądów. Zasady te nie są zabezpieczeniem dowolności sędziowskiej, lecz mają być gwarancją orzekania w imię prawa – tego nietworzonego ad hoc, dla doraźnie i wąsko pojmowanego interesu państwa. Zgodnie z konstytucją nie ma domniemania istnienia obowiązku podatkowego. Musi on być określony w ustawie wyraźnie i jednoznacznie, w sposób zrozumiały dla obywatela niebędącego prawnikiem, bo prawo przerzuciło na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Od danego zdarzenia gospodarczego może zaś istnieć tylko jeden podatek. Argument o niezawisłości sędziów nie może zatem być przyzwoleniem dla istnienia odmiennych linii orzeczniczych w sprawach podatkowych, co dziś jest normą.
Niezawisłość sędziowska jest podmiotowym prawem obywatelskim. Nikt z zewnątrz nie może wpływać na wydawane przez sędziego orzeczenie. Sędzia ma natomiast obowiązek wydać w imieniu RP wyrok, w którym orzeknie, jak zgodnie z prawem należy opodatkować dane zdarzenie. W prawie podatkowym nic do niezawisłości sędziego nie ma ani sumienie, ani doświadczenie życiowe (może się ono przydać co najwyżej do oceny, czy stan faktyczny został poprawnie ustalony). Wyrok ma być zgodny z prawem. A ono określa tylko jeden sposób opodatkowania.
Sąd oczywiście może popełnić błąd, ale musi być droga prawna jego eliminacji. W przypadku jakichkolwiek rozbieżności obowiązkiem sądu jest jak najszybsze skierowanie zagadnienia na skład poszerzony i jednoznaczne wyjaśnienie sprawy, przez co należy rozumieć:
  • potwierdzenie, że tzw. incydentalny wyrok jest błędny, ewentualnie przyznanie, że jest poprawny, a większość wyroków jest błędna, lub
  • dokonanie przez sąd poprawnej wykładni wyroku uwzględniającej zasadę in dubio pro tributario, lub
  • stwierdzenie przez sąd, że z uwagi na niejednoznaczność przepisu nie da się stosować i w konsekwencji wystąpienie do TK lub Sejmu o dokonanie interwencji w ustawie.
Konieczne jest również wprowadzenie przepisu, który umożliwi podatnikowi, w którego przypadku wydany został ów błędny wyrok, wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego. Problem ten ujawnia się ze szczególną mocą w przypadku uchwał NSA, które wydawane po wielu latach de facto potwierdzają, że dotychczasowa linia orzecznicza okazała się błędna.

Sądy i rozwój państwa

Sądy nie mogą przykładać ręki do okradania obywateli na podstawie prawa, które jest złej jakości. Sędziowie powinni to wykazywać władzy ustawodawczej i wykonawczej za pomocą: przemyślanych pytań do TK, przemyślanych i dotyczących istotnych kwestii wniosków o podejmowanie uchwał przez składy poszerzone, a przede wszystkim poprzez stosowanie zasady nierozstrzygania wątpliwości, co do interpretacji niejasnych przepisów, które są naszą niechlubną specjalnością niespotykaną w cywilizowanym świecie, na korzyść aparatu skarbowego. W społecznym odczuciu bardzo wiele wyroków sądów administracyjnych jest niezgodnych z prawem, jednak z uwagi m.in. na źle napisane przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obywatele nie mogą tego skutecznie wykazać. A gdy to wykazują, zdarza się, że sąd ich argumenty ignoruje, co jest najgorszą z możliwych reakcji szkodzącą wizerunkowi wymiaru sprawiedliwości i wierze w uczciwy proces.
Oczywiście nie da się doprowadzić do stanu, w którym sądy administracyjne nie będą popełniały błędów, jednak skala wydawanych dotychczas wyroków niezgodnych z prawem jest porażająca. Zobowiązuję się wykazać, że na losowo wybranych 100 wyroków NSA wskażę ponad 50 wad prawnych. Co czyni bardziej sprawiedliwą niż stan obecny zasadę rozstrzygania sporów obywatel – fiskus za pomocą rzutu monetą.
Podajmy przykład, jak sąd administracyjny potrafi niszczyć państwo prawa. To setki wyroków oddalających skargi obywateli – tzw. ofiar ulgi meldunkowej. W 2006 roku ustawodawca, bez żadnego uzasadnienia, uchylił przepisy o opodatkowaniu zamiany mieszkań. Nazwano je całkowicie mylnie „ulgą mieszkaniową”. To nie jest żadna ulga. To elementarne prawo obywateli. Na podstawie tych przepisów obywatele płacili podatek dochodowy tylko od różnicy między ceną zakupionego a sprzedawanego mieszkania. Gdy nabyli lokum droższe niż to, które sprzedali, to podatku nie płacili, bo żadnego dochodu nie uzyskiwali. Dlaczego żaden skład sądowy nie przedstawił do dziś Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy ustawodawca mógł tak postąpić? Jest przecież bardzo prawdopodobne, że złamano w ten sposób art. 75 konstytucji, a być może także kilka innych.
W miejsce „ulgi mieszkaniowej”, również bez słowa uzasadnienia, wprowadzono ulgę meldunkową. To rzeczywiście była preferencja, tyle że całkowicie nieracjonalna. Polegała na tym, że obywatele nie płacili podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, jeśli byli w niej zameldowani przynajmniej przez rok. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkowo stricte formalny i całkowicie kuriozalny warunek – podatnik miał zawiadomić organ, że chce z tej ulgi skorzystać (zupełnie jakby to nie było oczywiste i jakby niektórzy obywatele woleli zapłacić podatek, nie korzystając z ulgi). Również samo kryterium zameldowania było dziwaczne. Nic dziwnego, że przepisy o uldze meldunkowej zlikwidowano po zaledwie dwóch latach i przywrócono de facto poprzednie rozwiązania.
Przepisy o uldze meldunkowej zostały przed obywatelami ukryte. Nie było ich w ustawie o podatku dochodowym, nie ma ich nawet w tekście jednolitym ustawy. Znajdują się one w przepisach wprowadzających 10 lat temu zmianę ustawy oraz w przepisach uchylonych. W efekcie sądy i fiskus oczekiwały od zwykłych obywateli znajomości prawa podatkowego na poziomie profesjonalnego prawnika! W tej sytuacji zadaniem sądów administracyjnych powinno być, co najmniej, bezzwłoczne skierowanie pytania o zgodność tych przepisów z konstytucją do TK., aby trybunał skontrolował, czy nie została naruszona zasada zaufania obywatela do państwa i prawa.
Zamiast tego sądy całymi latami w istocie przykładały rękę do karania obywateli za złe prawo. Jednocześnie swymi błędnymi wyrokami autoryzowały działania organów państwa, stawiając obywateli broniących się przed bezprawiem na pozycji pieniaczy i warchołów bezsensownie kwestionujących ustawę. Wszyscy ci obywatele są słusznie rozgoryczeni, czują się ograbieni – przed czym nie obronił ich sąd.
Dopiero pod koniec 2017 r., gdy obywatele przegrali już prawie wszystkie sprawy przed sądami administracyjnymi, NSA zauważył zastawioną przez fiskus pułapkę (którą widzieli od początku wszyscy, ale nie sędziowie). Zmieniła się linia orzecznicza (patrz np. wyroki w sprawach II FSK 3378/15, II FSK 1960/17). Ale to daje szansę tylko nielicznym. Los prawie 19 tys. obywateli, którzy zapłacili nienależny podatek, a ich skargi zostały oddalone, już sądów nie interesuje. Sytuacja ta jest tylko przykładem. Inne spóźnione refleksje NSA dotyczą np. przedawnienia czy swobody uznania organu stosującego ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
To musi ulec zmianie, bo taki stan jeszcze bardziej niszczy zasady państwa prawa.
Obowiązkiem sądu jest stała ocena prawodawstwa pod kątem zasad konstytucyjnych i traktatowych. Dlatego w reformie sądownictwa powinno się uwzględnić również skargę nadzwyczajną w sprawach administracyjnych. Jest ona niezbędna z uwagi na skalę i znaczenie dla fundamentów państwa prawa błędnych orzeczeń.
Trybunał Konstytucyjny w grudniu 2017 r. wydał bardzo ważny dla sądownictwa administracyjnego wyrok (sygn. akt SK 48/15). W sposób bezprecedensowy poddał krytyce orzecznictwo NSA, które uchyla się od stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. TK stwierdził w tym wyroku wprost: „Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Z niepokojem trzeba jednak odnotować, że rozważana zasada – również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.): »Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika« – nie spełnia w praktyce swojej roli”.
Już takie stwierdzenie jest znamienne. Najbliższa przyszłość pokaże, czy NSA wyciągnie wnioski z tego, chyba najważniejszego, orzeczenia wydanego w sprawach podatkowych przez Trybunał Konstytucyjny.