Od siedmiu lat większość wydawanych przez NSA wyroków w sprawie opodatkowania dochodów żołnierzy pełniących służbę poza krajem narusza wzorce konstytucyjne, przedkładając ponad nie wykładnię celowościową.
Żołnierze wykonujący zadania w różnych jednostkach wojskowych na świecie wciąż mają poważne problemy z odzyskiwaniem podatku od wypłacanych im należności zagranicznych (pisałem o tym w tekście „Żołnierz żołnierzowi nierówny” w „Prawniku” DGP nr 211/2017). Jedni odzyskali podatek, inni nie. Sytuacja jest dość paradoksalna: ustawodawca przyznał im zwolnienie podatkowe; organy podatkowe przyjmują nonsensowne wykładnie, które niweczą w istocie wolę ustawodawcy, zaś sądy administracyjne od siedmiu lat mnożą nie tylko wzajemnie sprzeczne i wykluczające się uzasadnienia wyroków, lecz również wyroki naruszające wzorce konstytucyjne. Mimo składanych wniosków do składów orzekających oraz do prezesa NSA o podjęcie uchwały i przeciwdziałanie rozbieżności orzeczniczej, te od kilku lat lekceważą je, dopuszczając do prawdziwego chaosu w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200, dalej u.p.d.o.f.). Czy mamy do czynienia ze świadomym łamaniem zasad państwa prawa, sprawiedliwości i praworządności przez NSA, czy tylko z ignorowaniem interesu obywateli (w tym przypadku – żołnierzy)?
Coraz większy chaos
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznają żołnierzom pełniącym służbę w jednostkach wojskowych poza granicami Polski, które realizują cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83, zwolnienie podatkowe. Do końca 2010 r. przysługiwało ono wszystkim żołnierzom realizującym wskazane w przepisie zadania – bez względu na ich przynależność do jednostki wojskowej. W wyniku zmiany przepisu od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie przysługuje tylko tym żołnierzom, którzy w ramach jednostek wojskowych realizują wymienione w przepisie zadania. To faktycznie jedyna zmiana, jakiej dokonano w przepisie, choć wiele sądów w sposób nieuprawniony wywodzi, że jest inaczej. Wskazują bowiem, że intencją ustawodawcy było przywrócenie pierwotnego celu tej regulacji prawnej. Żaden z nich dotąd nie dostrzegł, że uzasadnienie zmiany przepisu było napisane do zupełnie innego projektu jego brzmienia (gdyż potem w wyniku prac legislacyjnych treść zmieniono wielokrotnie!).
Reklama
Mimo niewielkiej zmiany treści wskazanego przepisu w judykaturze administracyjnej zapanował jeszcze większy chaos. Przed zmianą spór dotyczył formy pełnionej służby (wyznaczenia lub skierowania) oraz tego, czy wskazane w przepisie podmioty mogły realizować wskazane zadania w ramach jednostek wojskowych, czy też także poza nimi. Ostatecznie spór rozstrzygnął NSA na korzyść podatników (wyrok składu siedmiu sędziów II FPS 5/10 z 17 stycznia 2011 r.), stwierdzając, że: żołnierz do jednostki przynależeć nie musi, nie ma żadnego znaczenia forma pełnionej służby, zaś definicję jednostki wojskowej należy rozumieć dość szeroko. Szkoda, że obecnie tak wiele składów orzekających NSA kompletnie lekceważy ten wyrok. Zawiera on bowiem wiele bardzo trafnych i nadal aktualnych ocen, m.in. dotyczących przesłanek zwolnienia czy sposobu rozumienia definicji jednostki wojskowej skonfrontowanych z niektórymi wzorcami konstytucyjnymi.

Reklama
Ignorowane wzorce konstytucyjne
Niestety, od siedmiu lat większość wydawanych przez NSA wyroków permanentnie narusza wzorce konstytucyjne, przedkładając ponad nie np. wykładnię celowościową. Trudne do uwierzenia, a jednak tak jest!
Przykładem takiego wyroku jest wyrok NSA II FSK 1208/15 z 1 czerwca 2017 r., który uchylił... prawidłowy wyrok WSA w Lublinie (I SA/Lu 423/14). Wyrok NSA jest zresztą dość paradoksalny, gdyż sąd najpierw uznał, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest wykładnia językowa tego przepisu, a mimo to wcześniej obszernie wskazał na uzasadnienie projektu zmiany ustawy, a więc na wykładnię celowościową (po co?). Po drugie – skoro sąd uznał, że wystarczająca jest wykładnia językowa, to jak może aprobować wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe, że w przepisie chodzi wyłącznie o polskie jednostki wojskowe? Przecież przymiotnika „polskie” przepis nie zawiera. Tylko na marginesie należy wskazać, że NSA bezpodstawnie zarzuca WSA, jakoby ten uznał, że beneficjentami zwolnienia nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. WSA w wyroku wyraźnie stwierdził, wskazując na treść wskazanego wyżej przepisu, że „obejmuje on swoim zakresem żołnierza, który wykonuje zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom”. I także tylko marginalnie należy wskazać, że NSA, powołując się na art. 84 konstytucji, zauważył, że „ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania”.
Czy nie pora skończyć z wyrażeniem tego typu ocen? Jaki wyłom? Ustanawiając zwolnienie podatkowe, ustawodawca realizuje społecznie zamierzony cel. Nie ma wobec tego żadnego uzasadnienia do twierdzeń, że zwolnienia podatkowe są wyjątkiem czy wyłomem, skoro art. 84 konstytucji ustanawia zasadę powszechności opodatkowania.
We wskazanym wyroku NSA, dając prym wykładni językowej przepisu, nie dostrzegł, że dopuścił się obrazy zasady państwa prawnego (zasady zaufania obywatela do sądu i zasady określoności prawa oraz domniemania zgodności normy z konstytucją) oraz wkroczył w sferę zastrzeżoną dla ustawodawcy, gdyż w istocie uzupełnił treść art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. o unormowania, których w tym przepisie nie ma (uznał, że chodzi o polskie jednostki), co pozostaje w kolizji z art. 217 w zw. z art. 2 konstytucji. Czy tak winna wyglądać kontrola w sądzie kasacyjnym?
Podobne błędy w mojej ocenie popełnił NSA w wyrokach wydanych 23 marca 2017 r. (II FSK 526 i 527/15). Uznając, że WSA błędnie nakazał organom zbadanie, jakie konkretne zadania wykonywane były przez skarżącego poza granicami państwa, NSA uchylił wyrok i oddalił skargi zamiast przekazać je do ponownego rozpatrzenia. Organy nie zbadały bowiem tego, jakie zadania realizowała jednostka skarżącego. NSA uznał także, że skoro skarżący wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego, to nie wchodził w skład jednostki wojskowej wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. To kardynalny błąd, gdyż kwatera, dowództwo, sztab itp. są jednostkami wojskowymi w rozumieniu prawa międzynarodowego, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w wyroku II FPS 5/10. Przecież dowództwo jest integralną i niezbędną częścią jednostki wojskowej, bez której jednostka nie ma racji bytu. Nadto każda jednostka wojskowa realizuje co najmniej cel wzmocnienia sił obronnych państwa lub państw sojuszniczych. Pozycja i autorytet NSA nie pozwalają na popełnianie przez ten sąd tak podstawowych błędów. I znów konfrontacja dokonanej wykładni z wzorcami konstytucyjnymi mogła zapobiec wydaniu błędnego i zrazem niesprawiedliwego dla podatnika wyroku.
Z kolei w wyroku II FSK 3279/15 z 29 listopada 2017 r. NSA wskazał, że: „brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP, od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO”.
Obecnie rozbieżność jest jeszcze większa niż do końca 2010 r., choć trudno zrozumieć dlaczego. Przecież zmiana dotyczyła tylko jednej kwestii – przynależności żołnierza do jednostki wojskowej! Trudno także zrozumieć, dlaczego w tak wielu wzajemnie sprzecznych orzeczeniach brakuje wskazania motywów, na podstawie których wydano orzeczenia (podatnik ma prawo do ich poznania), oraz konfrontacji dokonanej przez NSA wykładni spornego przepisu prawa materialnego z wzorcami konstytucyjnymi, na które zwracano uwagę w wielu wnoszonych skargach. NSA coraz częściej ignoruje te wzorce, przedkładając ponad nie wykładnie celowościową czy systemową. Uzasadnienia zaś pozostawiają naprawdę wiele do życzenia, zwłaszcza gdy nie zawierają klarownego wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się sąd, oraz gdy nie odnoszą się do konkretnych zarzutów skarg kasacyjnych (to stało się zresztą już standardem!). Taka sytuacja powoduje, że wydawane przez NSA orzeczenia niewiele mają wspólnego z wymierzaniem sprawiedliwości i jeszcze mniej z praworządnością – to w istocie pozory praworządności i sprawiedliwości. Dlaczego jednak za błędy sądów mają nieustannie płacić tylko podatnicy?