Prawo przedawnienia możliwości ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego, jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, wynika z zasad demokratycznego państwa prawa: zaufania obywateli do organów państwa i godności obywateli.
Większość prawników traktuje kwestie podatkowe, jakby były mniej istotne niż inne zagadnienia prawne, a ich przedawnianie jak trzeciorzędny odprysk tej instytucji w innych dziedzinach prawa. Dotyczy to nawet grona specjalistów od prawa podatkowego i sędziów NSA. W przedawnieniu w podatkach skupiają się jednak problemy, które nie tylko były podstawą utworzenia Fundacji Praw Podatnika. Są naszym zdaniem solą konstytucyjnego ładu RP.
W innych gałęziach prawa instytucja przedawnienia jest zasadniczo zrozumiała i zwykle wykładnia przepisów nie budzi żadnych wątpliwości. W podatkach niestety tak nie jest, choć zaczyna się pozornie prosto. Artykuł 70 par. 1 ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Praktyka skarbowa i sądowa powoduje jednak, że spośród przepisów podatkowych instytucja przedawnienia wzbudza kolosalne kontrowersje i należy do najczęściej rozpoznawanych przez Trybunał Konstytucyjny. TK w swoich orzeczeniach zwraca szczególną uwagę na kwestię tworzenia i interpretowania prawa w kontekście zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia terminu określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego.
Reklama
Prawo musi być realne
TK potwierdził, iż tworzenie prawa lub stosowanie wykładni, które czynią z ustawowego prawa – z art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej (prawa do przedawnienia zobowiązań podatkowych) – fikcję lub jedynie pozór prawa, należy uznać za sprzeczne z konstytucją. I tak w wyroku z 9 marca 2017 r. (sygn. akt P 13/14) TK wskazał już, że zasada ochrony zaufania obywateli do organów władzy państwowej oraz stanowionych przez nie norm prawnych wymaga, by „prawodawca powstrzymał się od stanowienia rozwiązań prawnych, które mają w istocie charakter iluzoryczny i pozorny”. W odniesieniu do przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) TK podniósł, że „skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji)...”. Obecnie w Trybunale Konstytucyjnym oczekują na rozpoznanie dwa wnioski złożone przez rzecznika praw obywatelskich (sygn. akt K 31/14 i K 10/16).

Reklama
Przedawnienie było też wielokrotnie przedmiotem uchwał powiększonych składów NSA. Znamienne, że nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia uchwały I FPS 5/17 z 26 lutego 2018 r., w której sąd za wnioskiem Fundacji Praw Podatnika stwierdził, że „uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa”, a już postanowieniem z 8 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 657/16) do poszerzonego składu skierowano kolejne pytanie: Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1 o.p.?
Po co jest przedawnienie
Kontrowersje ciągną się więc od lat. Ich powodem jest niepoddanie przez orzecznictwo i doktrynę wystarczająco pogłębionej refleksji istoty instytucji przedawnienia, a w szczególności: czy jest wartością konstytucyjną czy, też w ogóle mogłoby jej nie być?
Przepis par. 4 art. 70 ordynacji podatkowej mówi: „Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony”. Praktyka interpretacyjna tego przepisu doprowadziła do uznania, że czynność egzekucyjna przerywa bieg przedawnienia w postępowaniu mającym ustalić lub określić zobowiązanie podatkowe. Powoduje to, że przedawnienie z art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej praktycznie nie istnieje.
Wydaje się, że samo umiejscowienie tej przesłanki w art. 70 par. 4 skłoniło zarówno organy podatkowe, jak i sądy do bezkrytycznego przyjęcia takiego stanowiska. Podczas gdy większość skodyfikowanych w art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej przesłanek zawieszenia lub przerwania terminu realizuje poprzez nie ściśle określony i legitymowany cel, czynność egzekucyjna jako przesłanka materialna z par. 4 art. 70 o.p. realizuje jedynie cel w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w postępowaniu wymiarowym, a to jest niedopuszczalne, bo nie jest to cel legitymowany.
Fiskusowi nie na rękę
Cel, który został zrealizowany, a którym ustawodawca raczej chwalić się nie chciał – lub nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji tego przepisu – to wyrugowanie z systemu prawa podatkowego przedawnienia i jego aspektu dyscyplinującego organy skarbowe. Na tę zaś funkcję wyraźnie wskazuje TK. Determinuje ona budowę sprawnego aparatu podatkowego (sprawne organy skarbowe to takie, które zdążą przed ustawowym terminem przedawnienia określić prawidłowe zobowiązanie podatkowe). Wydaje się również, że może się przyczynić do wymuszenia bardziej starannej legislacji podatkowej.
Zdajemy sobie sprawę, że ktoś może podnosić wyrażoną w konstytucji zasadę obowiązku płacenia danin. To również zostało przez Trybunał Konstytucyjny wyjaśnione w kontekście przedawnienia. Tak, należy płacić podatki, ale ustalone i określone w ustawowym terminie.
Z powyższych powodów należy wskazać na już ugruntowaną linię orzecznictwa TK, z której wynika, że ustawodawca nie może tworzyć przepisów, które będą czynić z prawa fikcję, w tym również z prawa do przedawnienia z art. 70 par. 1 o.p. Przesłanka przerwania biegu z art. 70 par. 4 o.p. i jego interpretacja, że czynność egzekucyjna przerywa bieg terminu przedawnienia do ustalenia czy określenia zobowiązania podatkowego, czyni zaś fikcję z prawa do przedawnienia. Przykład: czynność egzekucyjna podjęta pod koniec terminu określonego w art. 70 par. 1 o.p. powoduje, że organ sam sobie przyznaje kolejne pięć lat na prowadzenie postępowania określającego zobowiązanie podatkowe. Tym samym termin określony w art. 70 par. 1 staje się fikcyjny.
Logiczne uzasadnienie przerwania biegu terminu do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego czynnością, która sprowadza się do egzekwowania już ustalonego decyzją zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe. Jedynym więc celem jest przedłużenie terminu przedawnienia postępowania ustalającego lub określającego zobowiązanie podatkowe.
Skoro każda czynność egzekucyjna w postępowaniu egzekucyjnym przerywa bieg przedawnienia postępowania egzekucyjnego, to postępowanie to może się toczyć tak długo, jak długo będzie chciał wierzyciel. I to samo jest możliwe w postępowaniu wymiarowym, jeśli przyjmie się obecną wykładnię art. 70 par. 4 o.p. Tymczasem tylko koniec postępowania wymiarowego w postaci wydania decyzji może być początkiem postępowania egzekucyjnego. Tym samym postępowanie egzekucyjne nie może mieć wpływu na termin do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego. I właśnie z tego powodu nie można twierdzić, że postępowania te mogą się wzajemnie przenikać.
Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do zarzutu, że ustawodawca ma prawo regulować terminy przedawnienia według uznania. Zwrócił uwagę, że terminy te winny być wyważone i spełniać funkcję efektywnego poboru podatków i dyscyplinowania organów podatkowych. Z powodu funkcji poboru nie mogą być zbyt krótkie, natomiast z uwagi na dyscyplinę organów skarbowych zbyt długie. Termin 10-letni całkowicie eliminuję tę funkcję.
Skoro zaś, jak twierdzi TK, prawo do przedawnienia wywodzi się z zasad konstytucyjnych, czyli zasady demokratycznego państwa prawa, zaufania obywateli do organów państwa i godności obywateli, to wniosek jest wprost przerażający. Dotychczasowa interpretacja art. 70 par. 4 czyni również fikcyjnymi art. 2 i art. 30 konstytucji.
Praktyka interpretacyjna art. 70 par. 4 ordynacji podatkowej doprowadziła do uznania, że czynność egzekucyjna przerywa bieg przedawnienia w postępowaniu mającym ustalić lub określić zobowiązanie podatkowe. Powoduje to, że przedawnienie z art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej praktycznie nie istnieje