Tym samym krakowski sąd potwierdził to, co pod koniec 2020 r. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zaliczek wypłacanych na poczet zysku w spółkach komandytowo-akcyjnych. Na ten wyrok – z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18) – chętnie i często powołują się eksperci, odkąd spółki komandytowe również stały się podatnikami CIT (od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja, jeśli spółka tak zdecydowała).
Fiskus uważa jednak, że orzeczenie NSA dotyczyło tylko SKA i nie ma zastosowania do spółek komandytowych.
Problem u komplementariuszy
Wyroki WSA w Krakowie zapadły 13 lipca br. (sygn. akt I SA/Kr 792/21, I SA/Kr 793/21, I SA/Kr 794/21, I SA/Kr 795/21) i są nieprawomocne.
Dotyczyły komplementariuszy, czyli wspólników ponoszących odpowiedzialność całym majątkiem za zobowiązania spółki. We wspomnianym orzeczeniu NSA również chodziło o komplementariuszy, tyle że spółki komandytowo-akcyjnej.
– Wyroki WSA w Krakowie składają się na pozytywną linię orzeczniczą, potwierdzającą, że podatek przypadający na komplementariusza powinien być płatny dopiero po zakończeniu roku – komentuje Łukasz Kupryjańczyk, doradca podatkowy i partner w Thedy & Partners (patrz opinia obok).
Zmiany miały być neutralne
Przypomnijmy, że nowelizacja z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123), wskutek której spółki komandytowe stały się podatnikami CIT, wprowadziła zarazem pewne rozwiązania mające na celu zminimalizowanie skutków podwójnego opodatkowania (na poziomie spółki i na poziomie wspólnika).
Komplementariusze mogą od kwoty swojego 19-proc. zryczałtowanego podatku dochodowego odliczyć proporcjonalnie (do udziału w zysku w spółce) CIT zapłacony przez spółkę komandytową (art. 30 ust. 6a ustawy o PIT). To właśnie ma im zagwarantować, że wprowadzona od 1 stycznia br. (lub od 1 maja br.) zmiana będzie dla nich neutralna podatkowo.
Czego dotyczył spór
Pojawił się jednak problem, co z zaliczkami na poczet udziału w zysku wypłacanymi komplementariuszom w trakcie roku podatkowego – czy spółka powinna pobierać od nich na bieżąco podatek.
Wnioski o interpretację indywidualną złożyli komplementariusze, wskazując, że spółka stała się podatnikiem CIT od 1 maja br. Jej rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym. Wspólnikami (komplementariuszami i komandytariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne.
W trakcie roku obrotowego spółka wypłaca co miesiąc wszystkim wspólnikom zaliczki na poczet ich udziału w zysku za tenże rok. Wypłaca je po zakończeniu danego miesiąca, po ustaleniu zysku wypracowanego przez nią w danym miesiącu.
Całościowy udział danego komplementariusza w zysku spółki rozliczany jest jednak po zakończeniu roku obrotowego. Zasadniczo łączna kwota zaliczek wypłaconych mu w trakcie roku jest równa łącznej kwocie przypadającego na niego udziału w zysku spółki za cały rok.
Zdarza się jednak, że zaliczki w trakcie roku i po jego zakończeniu nie pokrywają się. Jeśli te, które zostały już wypłacone, są mniejsze, wtedy spółka pozostałą kwotę zysku (różnicę) wypłaca w kolejnym roku.
Komplementariusze uważali, że podatek od zysku powinien być zapłacony dopiero po zakończeniu roku, bo dopiero wtedy znany jest zysk spółki i podatek, który musi ona wykazać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. Stwierdził, że zaliczki wypłacane komplementariuszowi na poczet ich udziału w zysku powinny być już w trakcie roku opodatkowane w całości. Natomiast po zakończeniu roku, gdy będzie znany dochód i podatek spółki oraz będą możliwe wszelkie odliczenia, komplementariusz może starać się o zwrot ewentualnej nadpłaty.
O to chodziło ustawodawcy
WSA w Krakowie przyznał rację komplementariuszom. Powołał się na wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18) i wyjaśnił, że choć orzeczenie to odnosiło się do komplementariuszy SKA, to ma ono zastosowanie również do komplementariuszy spółki komandytowej, bo przepisy są tu takie same.
NSA wskazał, że żaden przepis nie nakłada na spółkę obowiązku pobrania zaliczek od wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku. Pisaliśmy o tym w artykule „NSA rzuca koło ratunkowe komplementariuszom” (DGP nr 32/2021).
NSA wyjaśnił, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego SKA, to w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach u komplementariusza powstanie obowiązek podatkowy, ale przekształci się on w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wtedy bowiem znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Zdaniem NSA, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek, czyli obliczyć podatek, a następnie pobrać go i wpłacić właściwemu organowi podatkowemu.
– Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. ustawy o PIT – stwierdził NSA.
Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (a więc SKA, a teraz także komandytowa), mają obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy (19-proc. podatek od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych), z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Zarówno sąd kasacyjny, jak i obecnie krakowski WSA wyjaśniły, że co prawda już w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku powstaje u komplementariusza obowiązek podatkowy, ale przekształca się on w zobowiązanie do zapłaty podatku dopiero, gdy spółka pozna wysokość podatku należnego. Wtedy też spółka musi obliczyć PIT komplementariusza, pobrać go i wpłacić do urzędu skarbowego.
Taka wykładnia przepisów – jak podkreślił WSA w Krakowie – odpowiada zamiarom ustawodawcy, który chciał wyeliminować podwójne opodatkowanie zysku komplementariusza spółki komandytowej. Temu właśnie ma służyć odliczenie (proporcjonalne) podatku zapłaconego przez spółkę komandytową.
Interpretacje nadal niekorzystne
Mimo pozytywnych dla komplementariuszy wyroków sądów, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadal wydaje niekorzystne interpretacje indywidualne. W najnowszej – z 13 sierpnia br. (sygn. 0113-KDIPT2-3. 4011.487.2021.1.AK) – ponownie stwierdził, że spółka musi od przychodów wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki obliczyć i potrącić 19-proc. zryczałtowany podatek dochodowy. Wyjaśnił, że będzie można go pomniejszyć o kwotę podatku od dochodu spółki, ale dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Jeśli po zakończeniu roku okaże się, że podatek należny od komplementariusza będzie po odliczeniu podatku od dochodu spółki niższy niż wpłacone w trakcie roku zaliczki na PIT, to wspólnik będzie on mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – dodał organ.
Wskazał na art. 75 par. 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet wypłaty zysku.
Dyrektor KIS konsekwentnie też utrzymuje, że przepisy nie pozwalają pomniejszyć zryczałtowanego 19-proc. PIT należnego od komplementariusza o zaliczki na CIT należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy. Nie będzie więc podstaw do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia – stwierdził dyrektor KIS.
Takie samo stanowisko zajął w interpretacjach indywidualnych z 10 sierpnia br. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.431.2021. 3.AK, 0113-KDIPT2-3.4011.492. 2021.2.AK) oraz z 23 lipca br. (sygn. 0113-KDIPT-3.4011. 383.2021.2.GG).
opinie
Fiskus żąda podatku, którego może nie być
dr Mikolaj Kondej doradca podatkowy i menedżer w dziale doradztwa podatkowego PwC
Na razie nie wiadomo, czy wyroki WSA w Krakowie znajdą odzwierciedlenie w praktyce organów skarbowych. Trudno jednak być w tym zakresie optymistą, jeśli wziąć pod uwagę to, że dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zaaprobował dotąd tez zawartych we wcześniejszym orzeczeniu NSA z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18).
Nasuwa się więc wniosek, że spółki komandytowe, które zdecydują się w ślad za wyrokiem nie pobierać podatku od wypłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek, narażą się na spór z organami. Warto jednak zwrócić uwagę na to, że nawet jeżeli organy zdecydowałyby się kontrolować płatnika, to można założyć, że taka kontrola najprawdopodobniej będzie miała miejsce dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. W tym momencie znany będzie już podatek należny od dochodu spółki komandytowej, o którego równowartość zmniejsza się kwotę podatku należnego od komplementariusza (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki). Uwzględnienie wskazanego elementu kalkulacyjnego doprowadzi w przeważającej części przypadków do wniosku, iż jakikolwiek podatek od wypłat na rzecz komplementariusza nie jest należny.
Powstanie więc pytanie: czy organ może domagać się od płatnika podatku, którego wysokości, w momencie wypłaty zaliczki, nie dało się skalkulować, a który ostatecznie okazał się w ogóle nienależny?
Wskazana wątpliwość dobrze pokazuje absurd sytuacji i to, że potrzebna jest w tym zakresie pilna reakcja Ministerstwa Finansów. Założeniem legislatora było to, by komplementariusz był opodatkowany jednokrotnie. System odliczenia skonstruowano tak, że w większości przypadków od dokonywanych na jego rzecz wypłat nie będzie ostatecznie należny żaden podatek. W związku z tym powstaje pytanie, dlaczego nie przyjąć tak, jak wskazują sądy – że rozliczenie podatku ma miejsce dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki, gdy znane są już wszystkie elementy niezbędne do ustalenia, czy komplementariusz powinien płacić podatek.
Czekają nas kolejne spory
Łukasz Kupryjańczyk doradca podatkowy, partner w Thedy & Partners
Dzięki wyrokom WSA w Krakowie rosną szanse na uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia w sądzie. Niestety nie sądzę, aby linia interpretacyjna organów w tej kwestii się zmieniła. Jeśli ustawodawca zdecydował się na jednokrotne opodatkowanie komplementariusza i niedostatecznie doprecyzował jego formę, to nie powinien żądać zapłaty podatku na bieżąco, na zasadzie: zapłać i wystąp o zwrot. Jednakże nie sądzę, aby wolą ustawodawcy było udzielenie kilku-, a nawet kilkunastomiesięcznych wakacji podatkowych w ich płaceniu. Myślę zatem, że czekają nas kolejne spory, a potem doprecyzowanie przepisów w stronę bieżącego płacenia podatku przez komplementariusza.
Prawidłowa jest jednak wykładnia dokonywana przez sądy, a więc podatek od komplementariusza spółki komandytowej jest płatny po zakończeniu roku, gdy znany jest finalny wynik podatkowy spółki. Dzięki temu spółki komandytowe stają się atrakcyjne dla tych wspólników, którzy nie boją się ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej. Można się spodziewać, że na rynku pojawi się o wiele więcej podmiotów, w których udział w zyskach komplementariusza do udziału w zyskach komandytariusza będzie odwrotny do tego, do którego byliśmy przyzwyczajeni do tej pory.