Przed 15 lipca 2016 r. fiskus nie mógł kwestionować ważnych czynności prawnych, uznając je za pozorne – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnym już wyroku. Miesiąc później inny pogląd wyraził WSA w Białymstoku.
Zdaniem sądu pierwszej instancji skarbówka ma pełne prawo, by uznawać jako pozorne czynności zrealizowane przed lipcem 2016 r.
Właśnie opublikowano uzasadnienia obu tych orzeczeń.
Chodzi o art. 199a par. 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej”.
Fiskus od wielu lat wykorzystuje ten przepis do kwestionowania czynności, które pozwoliły podatnikom w niedozwolony sposób zaoszczędzić na podatku. Od 15 lipca 2016 r. może w tym celu wykorzystywać klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, ale wcześniej mógł to robić tylko na podstawie art. 199 par. 2 ordynacji.
Pozorne przekształcenie
W sprawie rozstrzygniętej przez białostocki WSA spór z fiskusem rozpoczął się od uchwały z maja 2014 r., w której wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) postanowili przekształcić ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowy podmiot o identycznym profilu jak dotychczas został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w czerwcu 2014 r. Następnie wspólnicy wnieśli posiadane udziały w przekształconej spółce do innej spółki z o.o. – w drodze wymiany udziałów. Kolejnym krokiem była sprzedaż udziałów przez nową spółkę na rzecz wspólników. To pozwoliło wycenić te udziały według ich wartości rynkowej, a wspólnikom – uniknąć podatku, który musieliby zapłacić, gdyby otrzymali bezpośrednio majątek likwidowanego podmiotu.
Naczelnik urzędu celno-skarbowego zakwestionował pierwotną uchwałę o przekształceniu SKA w sp. z o.o. Stwierdził, że od początku chodziło w niej o likwidację SKA, a nie o przekształcenie jej w inny podmiot. Odwołał się przy tym do art. 199a par. 2 ordynacji podatkowej i uznał, że skomplikowane operacje, które zrealizowali wspólnicy, były pozorne, bo miały na celu wyłącznie uniknięcie podatku od otrzymanego majątku polikwidacyjnego.
Takiego zdania był również białostocki WSA. W wyroku z 10 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Bk 40/21) zgodził się z fiskusem, że czynności ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego mogą być uznane za pozorne na gruncie przepisów podatkowych.
Sąd przyznał, że znana jest mu odmienna wykładnia sądów administracyjnych, ale – jak podkreślił – wyroki te „zapadły na kanwie indywidualnych spraw i nie można przenosić ich bezpośrednio na grunt rozpatrywanej sprawy, zwłaszcza że żadne z nich nie dotyczy analogicznego stanu faktycznego”.
WSA nie odniósł się natomiast do wyroku NSA w innej sprawie, który zapadł miesiąc wcześniej (3 lutego br.). Wyjaśnił, że w dniu orzekania nieznane były jeszcze pisemne motywy tego rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego.
Pozorność to nie klauzula
Spór rozstrzygnięty przez NSA 3 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 1274/20) rozpoczął się od transgranicznego połączenia polskiej spółki z o.o. ze spółką cypryjską. Połączenie miało miejsce w październiku 2012 r., a w lipcu 2013 r. podjęto uchwałę o likwidacji powstałego w ten sposób podmiotu (sp. z o.o. sp. k).
Naczelnik urzędu celno-skarbowego uznał, że dokonano czynności pozornej w celu uniknięcia 38,7 mln zł podatku od likwidacji sp. z o.o.
Tego samego zdania był WSA w Białymstoku w wyroku z 25 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 75/20). Orzekł, że na podstawie art. 199a par. 2 ordynacji fiskus może samodzielnie oceniać czynności prawne pod kątem ich pozorności, a jeśli stwierdzi taką pozorność, to ma prawo wywieść skutki podatkowe z czynności ukrytej.
Wyrok ten uchylił NSA. Przywołał swoje wcześniejsze orzeczenia, z których jasno wynikało, że przed 15 lipca 2016 r. nie można było stosować art. 199a par. 2 ordynacji, jeśli podatnik zawarł skuteczne prawnie umowy i nie ukrywał żadnej czynności, a jedynie osiągał korzyści podatkowe.
„Jeżeli zatem w dacie zdarzenia, które zdaniem organu powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, nie obowiązuje klauzula abuzywna, to organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do wyboru tej z dozwolonych konstrukcji prawnych, która skutkować będzie korzyścią podatkową, przepisy prawa tego bowiem nie zakazują” – orzekł NSA, nawiązując do swoich wyroków m.in. z 2 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2162/18) i z 16 października 2020 r. (sygn. akt II FSK 1835/18).
Fiskus i tak podważa
Z rozstrzygnięciem NSA zgadza się dr Mikołaj Kondej z PwC.
– W myśl przeważającego stanowiska doktryny i orzecznictwa pozorność występuje jedynie wtedy, gdy podatnik jedynie „pozoruje działania”, a więc gdy nie ma zamiaru wywołania skutków cywilnoprawnych wynikających z danej czynności. Trudno jest na gruncie art. 199a ordynacji podatkowej doszukiwać się podstawy, która umożliwiłaby organom uzależnienie oceny skuteczności faktycznie dokonanej czynności od tego, jakimi motywami kierowano się przy jej realizacji – mówi ekspert PwC.
Przestrzega jednak, że fiskus od kilku lat intensywnie weryfikuje rozliczenia podmiotów, które w przeszłości podejmowały działania mające na celu obniżenie ciężaru podatkowego.
– W kontrolach dotyczących okresu sprzed wejścia w życie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania powszechne jest kwestionowanie skuteczności tych czynności na podstawie przepisów o pozorności, szczególnie w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi wskazać dla nich przekonującego uzasadnienia gospodarczego – wskazuje Mikołaj Kondej.
