Niedawne wyroki WSA w Warszawie mogą diametralnie zmienić podejście do kwestii zwrotu kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy.
Bez wątpienia istnieją rzeczowe argumenty za tym, że w przypadku zwrotu ryczałtu albo kilometrówki za jazdy lokalne nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego po stronie pracownika. Zwrot ten nie różni się bowiem w żaden sposób od zwrotu innych wydatków ponoszonych przez pracownika nie w swoim interesie, ale w interesie pracodawcy.
Kluczowe jest jednak, jak do tego zagadnienia podejdzie NSA. Niebawem pojawią się pierwsze wyroki NSA w tej sprawie, które zapewne wpłyną na linię orzeczniczą.
Ryczałt lub kilometrówka
Reklama
Chodzi o wykorzystywanie przez przedsiębiorców prywatnych samochodów pracowników na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, w szczególności gdy posiadanie własnych pojazdów przez przedsiębiorcę nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Rzecz jasna następuje to za odpłatnością, na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. 2002 nr 27 poz. 271).

Reklama
W dużym skrócie można powiedzieć, że pracownicy otrzymują określone świadczenie pieniężne w wysokości przyjętego ryczałtu albo wynikające z prowadzonej przez pracownika ewidencji w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu i liczby przejechanych kilometrów (czyli tzw. kilometrówki).
Organy podatkowe oraz wojewódzkie sądy administracyjne stoją w większości przypadków na stanowisku, że pracodawca jest zobowiązany doliczyć do przychodów pracownika odpowiednio wartość należnego z tego tytułu ryczałtu albo kwoty wynikającej z kilometrówki (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r., nr IPPB4/4511-729/16-2/GF, prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1443/16, nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 461/17, prawomocne orzeczenie WSA w Poznaniu z 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1532/16).
Jest to o tyle zaskakujące, że pracownik nie odnosi przecież jakiejkolwiek korzyści, a jedynie zwrot wydatków poniesionych w związku z realizacją celów czysto służbowych. Trudno uznać, że przychód pracownika ulega definitywnemu zwiększeniu, skoro otrzymana płatność nijak się ma do zaspokojenia prywatnych potrzeb tego pracownika.
Spór o zwolnienie...
Co wymaga podkreślenia, osią tego sporu nie jest to, czy faktycznie i o ile zwiększa się przychód po stronie pracownika, co powinno mieć w tym przypadku kluczowe znaczenie, ale brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z kilometrówki. Zwolnienie to przysługuje, jeżeli obowiązek ponoszenia takich kosztów przez pracodawcę wynika wprost z innych ustaw. W praktyce zwolnienie to dotyczy bardzo wąskiej grupy podatników (przykładowo pracowników Poczty Polskiej S.A., Służby Leśnej czy też pracowników socjalnych).
Czytając ten przepis literalnie, można faktycznie dojść do wniosku, że zwrot kosztów poniesiony na rzecz innych pracowników niż wymienieni w odrębnych przepisach nie jest zwolniony z PIT. Tak też przepis ten interpretują organy podatkowe, a w ślad za nimi część sądów administracyjnych.
...lecz nie co do istoty
We wszystkich tych rozważaniach pomijany jest kluczowy aspekt – że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, które jest w tym przypadku mocno wątpliwe.
W wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny wskazał jasne przesłanki, których brak powoduje powstanie przychodu po stronie pracownika. Niemniej, niegdyś minister finansów, a teraz szef Krajowej Administracji Skarbowej konsekwentnie twierdzą, że wyrok ten nie ma zastosowania w sprawach dotyczących zwrotu kosztów, ponieważ dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, a nie pieniężnych.
Teza ta jest pozbawiona podstaw. Trybunał zauważa przecież wprost, że: „świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi”. Trybunał wprost odnosi się więc zarówno do świadczeń pieniężnych, jak i niepieniężnych.
W analizowanej sytuacji, owszem, dochodzi do wypłaty pieniędzy w postaci zwrotu kosztów, ale czy dochodzi do powiększenia aktywów pracownika, skoro wcześniej poniósł on wydatki związane z używaniem samochodu wyłącznie dla realizacji celów pracodawcy?
To nie przychód
Odpowiedź na tak postawione pytanie może być tylko jedna. Po pierwsze, aktywa pracownika nie mogły ulec zwiększeniu, a tym samym nie uzyskuje on żadnego przysporzenia, które mogłoby powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Taki zwrot kosztów powinien być traktowany jako wyrównanie jego stanu majątkowego na skutek wcześniej poniesionego wydatku, ale nie w swoim interesie, lecz w interesie pracodawcy.
Po drugie, taki zwrot kosztów nie może być składnikiem wynagrodzenia ze stosunku pracy, a wyłącznie kosztem związanym z wykonywaniem pracy, ponoszonym w interesie pracodawcy. To jednoznacznie przesądza, że nie jest to przychód ze stosunku pracy.
Po trzecie, gdyby nie wykorzystywanie prywatnego samochodu dla realizacji interesów pracodawcy, pracownik nigdy nie poniósłby takiego wydatku. Istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym przez pracownika a zwrotem na jego rzecz kosztów przez pracodawcę. Nie można uznać, że jest to czynność jednostronna, bez świadczenia ekwiwalentnego.
Po czwarte wreszcie, wskutek opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, ponieważ wcześniej od wypłacanego na rzecz pracownika wynagrodzenia za wykonywaną przez niego pracę płatnik będący pracodawcą był zobowiązany obliczyć i potrącić zaliczkę na PIT. Budzi to dość poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. TK nie ma bowiem wątpliwości, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego, wyrażonych w art. 2 konstytucji (por. wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02).
Taksówką inaczej
Co ciekawe, organy podatkowe inaczej podchodzą do zwrotu przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów przejazdów taksówkami w związku z realizowanymi obowiązkami służbowymi.
W interpretacji z 29 października 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-327/15/DP) dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że w tym wypadku „korzyść osiąga głównie pracodawca”. Stwierdzenie to jest w pełni słuszne, biorąc pod uwagę fakt, że pracownik w ogóle nie poniósłby wydatku, gdyby nie konkretna potrzeba pracodawcy (np. powrót ze spotkania biznesowego do biura). Co ciekawe, organ podatkowy nie neguje możliwości zastosowania w tym przypadku konkluzji płynących z wyroku TK w sprawie nieodpłatanych świadczeń, mało tego, stwierdza nawet, że „nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące uznania opisanego we wniosku świadczenia za przychód pracownika”.
Reasumując, zwrot taki w żaden sposób nie może być utożsamiany z powstaniem przychodu u pracownika ze stosunku pracy. A przecież mamy tu do czynienia z okolicznościami analogicznymi jak przy zwrocie kosztów za jazdy lokalne na podstawie kilometrówki lub ryczałtu. W obu przypadkach dochodzi do transferu pieniędzy, rekompensującego pracownikowi wydatki poniesione w interesie pracodawcy.
Inne spojrzenie
Mogłoby się wydawać, że z uwagi na interpretacje organów podatkowych oraz przywołane orzecznictwo sądów mamy do czynienia z utrwaloną praktyką interpretacyjną w tym zakresie. Jednak w ostatnim czasie pojawiły się dwa orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3831/16, oraz z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 74/17), które mogą diametralnie zmienić zapatrywanie na ten problem.
Wynika z nich, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy powinien być rozpatrywany w kontekście przywołanego wyroku TK i zawartych w nim przesłanek, których spełnienie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie pracownika.
Ponadto, jak słusznie wskazał WSA, wydatek jest pierwotnie dokonywany przez pracownika na rzecz pracodawcy (w jego interesie), zaś pracownik nie uzyskuje żadnego przysporzenia z tego tytułu uzyskania zwrotu tego wydatku.