Zwolnienie wynikające z Rozporządzenia VAT wydaje się być bardzo korzystnym dla podatnika, albowiem pozwala ono na nieangażowanie przy aporcie żadnych środków pieniężnych, jakie trzeba byłoby zaangażować wówczas, gdyby zwolnienia takiego ustawodawca nie przewidział. Brak zwolnienia oznaczałby bowiem traktowanie aportu jako dostawy towaru opodatkowanej na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.) („Ustawa o VAT”), a więc opodatkowanej w/g stawki 22%, co wiązałoby się z koniecznością wystawienia przez podatnika wnoszącego aport faktury i opodatkowania takiej dostawy (aportu) Podatkiem VAT[1]
Jednakże praktyczna korzyść wynikająca ze zwolnienia aportu z podatku VAT została w znacznym stopniu ograniczona stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Otóż Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów pismem z dnia 27 marca 2007 roku, nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 („Interpretacja”), skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej, stwierdził m.in., iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, która to sprzedaż zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia VAT jest zwolniona z podatku VAT. W/g Interpretacji stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej z Podatku VAT[2]. Oznacza to, że nie został spełniony warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, co nakłada na podatnika wnoszącego towar tytułem aportu obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego, co bezpośrednio wynika z brzmienia art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT[3]
Zauważyć należy, że przytoczone wyżej stanowisko Ministerstwa Finansów było zgodne między innymi z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1948/06) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1478/07), a także piśmiennictwem[4]
Jednakże, czy rzeczywiście, jeżeli podatnik nabył towar, np. w postaci gruntu przy nabyciu którego odliczył od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, a następnie wniósł ten grunt do spółki prawa handlowego lub cywilnego, nastąpiła wówczas zmiana przeznaczenia tego gruntu polegająca na wykorzystywaniu w/w gruntu do wykonywania czynności zwolnionej, co spowodowało zmianę prawa do odliczeń i obowiązek korekty podatku naliczonego.
Odpowiedzi na to pytanie udzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 maja 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 364/08 stwierdził, że zwolnienie z Podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia VAT nie znajduje oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE, co oznacza, że czynność taka jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, a skoro przepisy powołanej Dyrektywy nie przewidują generalnego zwolnienia dla aportu to uznać należy, że aport jest czynnością opodatkowaną. Z powyższego twierdzenia wynika, że pomimo, iż wprawdzie prawo krajowe poprzez Rozporządzenie VAT wprowadza zwolnienie z Podatku VAT czynności aportu, to z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE aport podlega opodatkowaniu, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru związanego z wniesieniem aportu. Takie twierdzenie oznacza także, że podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia VAT i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z Podatku VAT, w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego, a z tego wynika również, że na podatniku nie może ciążyć obowiązek korekty, o której mowa w art. 91 ust 7 Ustawy o VAT.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 roku ma oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a konkretnie w wyroku z 18 stycznia 2001 roku w sprawie C-150/99 Państwo Szwedzkie v. Stockholm Lindöpark AB i Stockholm Lindöpark AB v. Państwo Szwedzkie, w którym ETS stwierdził między innymi, że zasada, z której wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim towary te wykorzystywane są do czynności opodatkowanych zostaje ograniczona w sytuacji, gdy zwolnienia wprowadzone są niezgodnie z prawem wspólnotowym, a to oznacza, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji naruszenia prawa wspólnotowego przez państwo członkowskie. W takim bowiem przypadku, podatnik może powoływać się bezpośrednio na przepisy prawa wspólnotowego, które w omawianym przypadku pozwalają podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a już na pewno nie nakładają na podatnika obowiązku dokonania korekty w podatku naliczonym.
Reasumując, brak obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku dokonania czynności aportu wynika wyłącznie z prawa wspólnotowego, a konkretnie z Dyrektywy 2006/112/WE, co oznacza, że w przypadku sporu z organami podatkowymi podatnik może powoływać się bezpośrednio na przepisy prawa wspólnotowego.





[1] Zwrócić jednak należy uwagę na to, iż w sytuacji opodatkowania aportu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, spółce, do której aport został wniesiony przysługiwałoby prawo do obniżenia jej podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot wnoszący aport.
[2] Zob. Poradnik VAT nr 24, „Obowiązek korekty VAT w przypadku aportu” Gorzów Wlkp. 2007.
[3] Zgodnie z art. 91 ust 7 Ustawy o VAT zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ust. 1-5 Ustawy o VAT mają zastosowanie, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5, co oznacza obowiązek proporcjonalnej korekty - w zależności od okresu używania towaru i okresu korekty określonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
[4] Zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007.