Co do zasady, wszystkie podmioty ustalają koszty na dany okres sprawozdawczy, w tym i niektóre jednostki sektora finansów publicznych. Ewidencja kosztów prostych w tych jednostkach prowadzona jest na koncie 400 – Koszty według rodzajów. W celu uzyskania kompletnych danych o faktycznych kosztach poniesionych w okresie sprawozdawczym, należy na poniesione koszty, na które jeszcze nie otrzymano dokumentu, wystawić dowód księgowy, np. polecenie księgowania i na jego podstawie ująć w ewidencji kosztów tego okresu, którego dotyczy, jako dostawy niefakturowane.
Sposobem rozliczenia kosztów działalności danej jednostki w czasie jest rozliczenie międzyokresowe kosztów. Zgodnie bowiem z zasadą współmierności koszty powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych w tym samym okresie sprawozdawczym, co osiągnięte przychody. Należy wyłączyć je z rozliczenia i ująć w ewidencji na koncie 640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów jako koszt przyszłych okresów.
Odpisów rozliczeń dokonuje się proporcjonalnie do upływu czasu, wielkości wykonywanych zadań, przy zachowaniu zasady ostrożnej wyceny.
Do konta 640 należy prowadzić ewidencję analityczną według poszczególnych pozycji czynnych i biernych kosztów, która umożliwia ustalenie:
● wysokości tych kosztów zakupu, które podlegają rozliczeniu w czasie,
● wysokości innych rozliczeń międzyokresowych kosztów według poszczególnych tytułów.

Rozliczenia czynne

Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się wówczas, gdy wydatki lub zużycie składników majątku dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym zostały poniesione. Przykładowe rozliczenia czynne kosztów to:
● czynsze płacone z góry,
● ubezpieczenia majątkowe płatne za następny rok z góry,
● prenumerata czasopism, publikatorów aktów prawnych, za które wydatek ponoszony jest np. w końcu 2009 roku, a dotyczy ona 2010 roku,
● koszty finansowe z tytułu np. pozyskania kredytów i pożyczek.
Czynne rozliczenia kosztów obciążają stronę Wn konta 640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów w korespondencji ze stroną Ma konta 490 – Rozliczenie kosztów.
Jeżeli natomiast rozlicza się w czasie koszty finansowe, to ewidencjonuje się je bezpośrednio na koncie 640 w korespondencji z kontami zespołów: 0, 1 i 2, z pominięciem konta 490. W jednostkach budżetowych występuje właśnie ten rodzaj czynnych rozliczeń.
Trzeba jednak zauważyć, że:
● jednostki budżetowe nie prowadzą działalności dochodowej,
● wynik finansowy ustalany jest raz w roku,
● jednostki budżetowe nie są płatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,
● koszty w całości odnoszone są na wynik finansowy dopiero na koniec roku,
● jednostki budżetowe nie kalkulują kosztu usług, wyrobów, produktów,
● sprawozdawczość w trakcie roku budżetowego sporządzana jest w odniesieniu do wydatków i dochodów budżetowych. Mając powyższe na uwadze, rozliczanie międzyokresowe kosztów nie ma tu znaczenia. Dlatego też jednostki budżetowe nie muszą obowiązkowo stosować kont 640 i 490.



Rozliczenia bierne

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to rezerwy na wydatki przyszłych okresów, którymi obciąża się koszty bieżącego okresu.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczą:
● świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
● obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Należy pamiętać, aby udokumentować kwoty szacunku i sposób ustalenia rezerw. Wiarygodne metody szacunku rezerw przedstawia MSR 37 Rezerwy. Przykłady biernych rozliczeń kosztów to:
● koszty planowanych większych remontów,
● naprawy gwarancyjne na udzielone gwarancje powyżej roku lub dłużej,
● wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników produkcyjnych.
Wysokość kosztów poniesionych w danym okresie sprawozdawczym w powiązaniu z kosztem wytworzenia produktu czy usługi skalkulowanym w danym okresie ustala się w zakładach i gospodarstwach pomocniczych jednostek budżetowych, w których świadczy się usługi odpłatnie lub prowadzi działalność wytwórczą. Dlatego też w tych jednostkach konieczne jest stosowanie konta 640 w korespondencji z kontem zespołu 5 dla biernych rozliczeń.



Zapisy księgowe dotyczące czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów
1. Koszty rodzajowe, np. zapłaconego z góry czynszu, z tytułu zapłaconego ubezpieczenia:
Wn konto 400 – Koszty według rodzajów
Ma różne konta zespołu 1 (środków pieniężnych);
2. Przeksięgowanie kosztów do rozliczenia w czasie:
Wn konto 640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (analitycznie: Czynsze, Ubezpieczenia)
Ma konto 490 – Rozliczenie kosztów;
3. Zarachowanie raty kosztu przypadającej na dany okres sprawozdawczy na właściwe konto w zespole 5:
Wn konto zespołu 5
Ma konto 640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (analitycznie: Czynsze, Ubezpieczenia);
4. Koszty nowej produkcji podlegające odpisaniu, z uwagi na to, iż nie przyniosły zamierzonego efektu:
Wn konto 760 – Pozostałe przychody i koszty
Ma konto 640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne.
Zapisy księgowe dotyczące biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
1. Koszty poniesione w okresie sprawozdawczym, na które w poprzednich okresach utworzona została rezerwa, do wysokości tych rozliczeń, np. zaakceptowana faktura za wykonany remont:
Wn konto 640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne
Ma konto 490 – Rozliczenie kosztów;
2. Niezafakturowane przez dostawców, ściśle oznaczone świadczenia wykonane na rzecz jednostki, stanowiące przyszłe zobowiązania, dla których kwota lub data wymagalności są przewidywane, np. z tytułu prowadzonego remontu, udzielonych gwarancji i rękojmii:
Wn konto zespołu 5
Ma konto 640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne (analitycznie: Rezerwa na remont, Rezerwa na naprawy gwarancyjne);
3. Odpis (storno czerwone) niewykorzystanych rozliczeń międzyokresowych biernych, np. w związku z upływem terminu, na który została udzielona gwarancja:
Wn konto zespołu 5
Ma konto 640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne (analitycznie: Rezerwa na naprawy gwarancyjne).
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz.1223 z późn. zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. nr 142, poz. 1020 z późn. zm.).