Jeżeli więc należący do gminy lokal użytkowy zostanie oddany w najem, to podatnikiem jest najemca, a nie zakład budżetowy, który jedynie administruje tym obiektem na podstawie uchwały rady gminy. Tak wynika z niedawnego wyroku NSA
Spory o to, kto jest posiadaczem samoistnym, kto zależnym, kto trwałym zarządcą, a kto właścicielem nieruchomości, trafiają na wokandę bardzo często. Z reguły stroną w nich jest samorząd, czasem Skarb Państwa. Powodem nieporozumień jest art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który bardzo szeroko definiuje podatników podatku od nieruchomości. Są nimi:
1) właściciele nieruchomości i obiektów budowlanych,
2) posiadacze samoistni nieruchomości i obiektów budowlanych,
3) użytkownicy wieczyści gruntów,
4) posiadacze nieruchomości (lub ich części) albo obiektów budowlanych (lub ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
‒ wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego (jedyny wyjątek dotyczy posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości),
‒ jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem dotyczącym nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe).
Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest:
  • ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), oraz
  • ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Administrowanie

W sprawie rozpatrzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 lipca 2020 r.; sygn. akt II FSK 1269/18) prowadząca działalność gospodarczą najemczyni lokalu użytkowego uważała, że podatnikiem jest Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych (ZKZL). Przekonywała, że jest on posiadaczem nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z racji przekazanego mu przez gminę zarządu nad nią. Niczego w tym zakresie nie zmienia oddanie tego lokalu w najem – twierdziła.
Innego zdania były zarówno miasto, jak i samorządowe kolegium odwoławcze. Argumentowały, że właścicielem lokalu jest gmina i to ona jest wynajmującym, a nie ZKZL. Zarząd sprawuje jedynie określone funkcje właścicielskie jako zakład budżetowy. Podstawą dla takiej argumentacji była uchwała rady miasta w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych. Wynikało z niej, że przedmiotem działalności ZKZL jest wyłącznie gospodarowanie komunalnym zasobem lokalowym złożonym z należących do gminy lokali mieszkaniowych i lokali o innym przeznaczeniu. Gospodarowanie to miało polegać na wykonywaniu określonych funkcji właścicielskich, w tym m.in. na wynajmowaniu lokali oraz zawieraniu innych umów cywilnoprawnych dotyczących korzystania z nieruchomości. Nie obejmowało natomiast możliwości zbywania lokali, czyli rozporządzania nimi jak właściciel.
Zdanie organów podatkowych podzieliły sądy obu instancji. Wyjaśniły, że zarządzania i administrowania komunalnym zasobem lokalowym nie można uznawać za posiadanie ani zależne, ani samoistne. ZKZL występuje w tego typu sprawach jedynie jako reprezentant miasta.
NSA doprecyzował, że wykonywanie przez zakład budżetowy zadań w zakresie gospodarowania nieruchomościami komunalnymi jest tylko sposobem i formą prowadzenia gospodarki komunalnej (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Natomiast właścicielem nieruchomości pozostaje gmina.

Trwały zarząd

W tej sprawie sądy obu instancji zgodnie uznały, że ZKZL nie władał lokalem jako trwały zarządca. Podkreśliły, że lokal ten nigdy nie został przekazany w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej, w trybie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Czy gdyby faktycznie tak było, ZKZL byłby uznany za podatnika podatku od nieruchomości? Niekoniecznie. W wyroku z 13 lipca br. NSA dodał tylko na marginesie, że trwały zarząd mógłby „ewentualnie stanowić podstawę do nałożenia na ten podmiot obowiązku podatkowego”. Sąd nawiązał tu do orzeczeń z: 6 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3277/17), 8 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 906/16) i 7 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 1700/17). Bywa jednak, że nawet trwały zarząd nie daje podstaw do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości. Dowodem na to jest sprawa rozpatrzona przez NSA 29 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 3229/16). Chodziło o działki należące do Skarbu Państwa, lecz znajdujące się w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że trwały zarząd jest przykładem „innego tytułu prawnego”, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro więc GDDKiA objęła grunty w trwały zarząd, to jest podatnikiem podatku od nieruchomości (a nie dzierżawcą tych działek) – stwierdził. Innego zdania był sąd kasacyjny. Zajrzał do zarządzenia ministra infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz.Urz. MI nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz do art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 470). Z przepisów tych NSA wywiódł, że choć GDDKiA zarządza drogami krajowymi, to przede wszystkim jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym generalnego dyrektora dróg krajowych i autostrad. Jako urząd pomocniczy organu centralnego działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Mimo więc powierzenia jej nieruchomości w trwały zarząd GDDKiA nie stała się z tego tytułu posiadaczem jakiegokolwiek prawa do tych nieruchomości. Nawet jeżeli samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania powierzonych jej nieruchomości, to działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, czyli wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej – stwierdził NSA. Orzekł więc, że umowę najmu lub dzierżawy należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu wykonywane przez trwałego zarządcę (tu: GDDKiA) należy uznać za czynności samego Skarbu Państwa.
Innymi słowy – dodał NSA – podatnikiem podatku od nieruchomości SP lub JST oddanych w posiadanie zależne jest posiadacz również wówczas, gdy umowa została zawarta za pośrednictwem trwałego zarządcy. Tego typu umowy są traktowane jako zawarte z właścicielem, SP lub JST, co skutkuje tym, że podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie trwały zarządca – podsumował sąd kasacyjny.
Identycznie NSA orzekł 11 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1848/15, II FSK 2154/15) i 4 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 487/15). Wyroki te również dotyczyły GDDKiA. Sąd kasacyjny nawiązał w nich do uchwały z 19 sierpnia 1996 r. (sygn. akt FPK 9/96). I choć od tamtego czasu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bardzo się zmieniła, to zdaniem NSA tezy uchwały w znacznej mierze są aktualne. Wskazano w niej, że państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej reprezentują wyłącznie interes SP bądź gminy, a wszelkie ich czynności „dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz”. Skoro więc podatek od nieruchomości jest związany z władztwem nad nieruchomością, to podatnikiem jest podmiot, który faktycznie nią włada, a nie trwały zarządca.

Posiadacz samoistny…

Nie budzi wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny. Włada on bowiem nieruchomością jak właściciel i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, wyrok NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1490/13).
W praktyce jednak dochodzi do sporów o to, czy w danej sytuacji można w ogóle mówić o posiadaczu samoistnym. W jednej z takich spraw, rozstrzygniętej 27 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 3993/17), NSA orzekł, że zbywca nieruchomości, którzy przewłaszczył ją na zabezpieczenie spłaty zaciągniętej przez siebie pożyczki, nie jest posiadaczem samoistnym. Chodziło o umowę, w której zaznaczono, że przeniesienie własności mieszkania na spółkę-pożyczkodawcę odbywa się bez przeniesienia posiadania. Dotychczasowy właściciel (pożyczkobiorca) mógł więc nadal korzystać z lokalu, natomiast nie mógł w nim nikogo zameldować. NSA uznał, że co prawda, zbywca dysponował mieszkaniem i korzystał z niego na własne potrzeby, to jednak nie władał nim jak właściciel. Musiał bowiem liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi spółki. Nie można więc uznać go za posiadacza samoistnego, a w konsekwencji za podatnika podatku od nieruchomości. Podatnikiem tym jest spółka – orzekł NSA. Podobnego zdania w tej sprawie byli prezydent miasta oraz samorządowe kolegium odwoławcze.

…i zależny

Z kolei posiadacz zależny jest podatnikiem tylko wtedy, gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc przede wszystkim nieruchomość należy do SP lub JST. W pozostałych przypadkach posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co potwierdził NSA w wyroku z 8 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1490/13). Orzekł, że przedsiębiorca, który korzysta z nieruchomości innej osoby (fizycznej lub prawnej), nie jest podatnikiem, bo choć faktycznie nią włada, to nie jest to władztwo o charakterze właścicielskim. Z okoliczności tej sprawy nie wynikało, by przedsiębiorca uważał się za uprawnionego do rozporządzania nieruchomością. Przeciwnie, jako strona umowy musiał liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi skarżącej.

Interwencje RPO

Czasem prowadzi to do kuriozalnych sytuacji, jak ta, która stała się powodem wystąpienia rzecznika praw obywatelskich do ministra finansów (pismo z 21 maja 2020 r., sygn. V.511.256.2020.EG/KB). RPO stanął w obronie starszego małżeństwa, będącego właścicielem ziemi użytkowanej obecnie przez odkrywkową kopalnię węgla brunatnego. Kopalnia zajęła ziemię na podstawie wyroku sądu, na co – jak podkreślił rzecznik – seniorzy nie tylko nie wyrażali zgody, lecz także nie mieli żadnego wpływu. Kopalnia nie stała się właścicielem ziemi, wskutek czego podatek od nieruchomości nadal muszą płacić małżonkowie. Co więcej, jest on dwukrotnie wyższy od kwoty, jaką dostali za to, że ich prawo własności zostało ograniczone.
Jak to możliwe? „Zdaniem organów, kopalnia nie ma prawa dysponowania gruntem jak właściciel, co w konsekwencji świadczy o posiadaniu zależnym, a nie samoistnym. Natomiast fakt posiadania zależnego oznacza niemożność przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika na gruncie ustawy” – wskazał RPO.
Rzecznik wystąpił również w imieniu innego małżeństwa, które stało się podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ dzierżawcy nie można było uznać za posiadacza ani samoistnego, ani zależnego. W takiej sytuacji podatnikiem nieruchomości staje się właściciel.
Małżonkowie dobrowolnie oddali swoją działkę w dzierżawę przedsiębiorcy. Ten przygotował działkę do wydobycia kruszywa, ale ostatecznie zrezygnował z kopania, a koncesja na wydobycie wygasła. Organy podatkowe uznały, że w tej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości są małżonkowie, ponieważ przedsiębiorcy nie można uznać za posiadacza ani samoistnego, ani zależnego. Problemu by nie było, gdyby nie to, że przedsiębiorca nie dopełnił obowiązku rekultywacji. Tymczasem, jak zauważył RPO, działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów (zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie). Dopóki więc rekultywacji nie ma, dopóty małżonkowie muszą płacić podatek od nieruchomości według najwyższej stawki, mimo że faktycznie nie prowadzą na swoim gruncie żadnej działalności gospodarczej.
Na razie minister finansów nie odniósł się do wystąpienia RPO w żadnej z tych spraw.

Przedawnienie po pięciu latach

W sporze rozstrzygniętym przez NSA 13 lipca br. sądy obu instancji przypomniały, że organ podatkowy nie musi informować podatnika o obowiązku podatkowym, bo to podatnik ma obowiązek złożyć informację o przedmiotach opodatkowania (art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Nieprzekazanie takiej informacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty daniny. Bez znaczenia w tej sprawie było też – według sądów – to, że prezydent miasta wezwał najemcę do zapłaty podatku od nieruchomości już po zakończeniu umowy najmu. Z art. 68 par. 2 ordynacji podatkowej wynika bowiem, że gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub nie ujawnił w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania, to organ podatkowy ma pięć lat na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. ©℗
Podstawa prawna
• art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170)
• art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875)
• art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 712; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2020)
• art. 43 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 65; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 782)
• art. 68 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r.; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)