Zapisanie szczytnych zasad przez ustawodawcę to za mało. Potrzebna jest jeszcze zasadnicza zmiana myślenia podmiotów stosujących prawo
Głośno jest ostatnio o próbie wprowadzenia do polskiego prawa podatkowego zasady interpretacyjnej, określanej potocznie klauzulą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a nie urzędnika (por. C. Kosikowski, „Stare błędy w ładnym opakowaniu”, Prawnik z 8 maja 2015 r., a także wypowiedź ministra finansów Mateusza Szczurka dla Polskiej Agencji Prasowej z 18 maja 2015 r.). Byłaby to swoista zasada in dubio pro reo prawa podatkowego. Stąd też jej dziwaczne, choć znajdujące odpowiednik właśnie w prawie penalnym odzwierciedlenie w określeniu in dubio pro tributario.
Warto zastanowić się nad rolą takiej zasady w złożonym procesie wykładni prawa, przede wszystkim od strony ustaleń wypracowanych w tym zakresie w teorii prawa, ale także w dogmatyce prawa karnego. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na to, że omawiana klauzula, wbrew założeniom jej zwolenników, wcale nie gwarantuje oczekiwanego skutku.
Swoje rozważania zacznę od przypomnienia, że zasada o podobnej treści znajduje się – jako kardynalna dla całego prawa karnego procesowego w demokratycznym państwie prawnym – w kodeksie postępowania karnego (art. 5 par. 2 k.p.k.). Brzmi ona: „nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego”. Na gruncie dotychczasowej treści tego przepisu za dominujący uznawano pogląd, że omawiana zasada dotyczy konieczności rozstrzygania wątpliwości jedynie w zakresie ustaleń faktycznych. Można było wprawdzie spotkać się z poglądem, że zasada ta wymaga też rozstrzygania na korzyść oskarżonego rozbieżności interpretacyjnych, ale trzeba mocno podkreślić, że takie stanowisko w prawie karnym należało do niedawna do całkowicie odosobnionych. Ostatecznie wszelkie wątpliwości związane z rozumieniem wspomnianej zasady znikną wraz z wejściem w życie 1 lipca 2015 r. reformy postępowania karnego, która przewiduje zmianę treści art. 5 ust. 2. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu zasada in dubio pro reo dotyczy tylko wątpliwości niedających się usunąć w postępowaniu dowodowym i nie ma ona zastosowania do sfery interpretacji prawa.
Powstaje zatem pytanie, jaką funkcję zasada in dubio pro reo mogłaby mieć w wykładni prawa podatkowego, czyli tego, co ma być przedmiotem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika? Chodzi tu o sytuacje, w których zastosowanie tej zasady w przypadku zderzenia różnych sposobów rozumienia tekstu prawnego pociągałoby za sobą konieczność przyjmowania takiej interpretacji przepisów, która byłaby najbardziej korzystna dla oskarżonego, a na gruncie prawa podatkowego – dla podatnika.
Przyjęcie zasady in dubio pro reo w prawie podatkowym byłoby pewnego rodzaju ewenementem w polskim porządku prawnym. Tak też zresztą uważa prof. C. Kosikowski w przywoływanym już wcześniej tekście. Nie jest to jednak jedyny argument kwestionujący zasadność wprowadzenia takiego rozwiązania do ordynacji podatkowej.
Twierdzenie, że przyjęcie zasady in dubio pro tributario stanowiłoby zabezpieczenie podatników przed rozbieżnościami interpretacyjnymi, które nagminnie pojawiają się w sprawach prowadzonych przed organami podatkowymi (a także w sprawach podatkowych rozstrzyganych przez sądownictwo administracyjne), jest w ogóle iluzoryczne i przypomina leczenie raka antybiotykami. Wielokrotnie nowelizowany tekst prawny, niespójny i w wielu miejscach wewnętrznie sprzeczny, a do tego zawierający niezliczone zwroty niedookreślone lub klauzule generalne, które pozostawiają organom stosowania prawa podatkowego liczne luzy normatywne co do podejmowanych interpretacji, zawsze będzie skutkował stanem wieloznaczności, czyli powstawaniem określonej ilości alternatyw decyzyjnych w procesie stosowania takiego prawa. Przyjęcie i nawet zapisanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wcale nie musi przynieść pożądanego skutku.
Trzeba bowiem zauważyć, że dominująca w Polsce teoria klaryfikacyjna wykładni prawa, pochodząca mniej więcej z końca lat 50. ubiegłego wieku, operuje naczelną zasadą clara non sunt interpretanda, która polega na wdrażaniu reguł interpretacji prawa przez określony organ podejmujący decyzję tylko wtedy, gdy tekst prawny budzi wątpliwości. Stwierdzenie, że w ogóle mamy do czynienia z wieloznacznością tekstu prawnego, zależy zatem od lepiej lub gorzej argumentowanej (a zawsze w jakimś stopniu arbitralnej) decyzji organu stosowania prawa.
I w tym właśnie tkwi problem. Zapisanie w ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie musi skutkować rzeczywistą poprawą losu rodzimych podatników i odwróceniem negatywnych tendencji w stosowaniu tego prawa, o których powszechnie wiadomo. Bo wystarczy, że organ uzna, iż tekst prawny wcale nie pozostaje wieloznaczny: że podczas procesu interpretacji nie pojawiają się wątpliwości co do rozumienia tekstu, a to automatycznie wyłącza przesłankę zastosowania zasady przyjmowania wersji znaczenia korzystnej dla podatnika.
Dla porządku można dodać, że konkurencyjna wobec teorii klasyfikacyjnej teoria derywacyjna, która nakazuje zastosowanie reguł wykładni prawa podczas każdorazowej jego interpretacji, utrudniałaby organom tego rodzaju postępowanie. Nie jest ona jednak bardzo popularna w polskim środowisku prawniczym. Teoria klasyfikacyjna, wykładana przez niemal cały okres Polski Ludowej na studiach prawniczych, pozostaje do tego stopnia rozpowszechniona wśród praktyków i teoretyków, że nauki ogólne o prawie niemal intuicyjnie powielają jej założenia (choć w Polsce przedwojennej zasada clara non sunt interpretanda była traktowana zaledwie jako ciekawostka).
Profesor Kosikowski w swoim artykule słusznie zauważył też, że w rzeczywistości nie istnieją żadne obiektywne kryteria, które pozwalałyby ustalić, czy wieloznaczność tekstu prawnego jest wynikiem błędu legislatora, czy też wynika z problemów stosowania prawa. W tym sensie stwierdzenie, czy dany zwrot jest, czy też nie jest jednoznaczny, pozostaje zawsze w jakimś stopniu decyzją arbitralną. Dlatego też trafniejsze byłoby po prostu przyjęcie założenia teorii derywacyjnej, zgodnie z którą z wykładnią mamy do czynienia zawsze, a ustalenie, czy tekst jest jednoznaczny, samo w sobie jest decyzją interpretacyjną.
Z tych zresztą powodów w prawie karnym nie dopuszczano, że zachodzi konieczność objęcia zasadą in dubio pro reo działań interpretacyjnych organu ścigania bądź sądu. I to niezależnie od uzasadnienia teoretycznego: omawiana zasada w tym zakresie zwyczajnie nie nadaje się do zastosowania, gdyż nie jest możliwe uzgodnienie jednolitych kryteriów określających, kiedy powstają alternatywy znaczeniowe tekstu prawnego.
Co więcej, wprowadzenie takiej zasady mogłoby paradoksalnie utrudnić sytuację prawną strony postępowania (np. podatnika). Może bowiem doprowadzić do tego, że organy chętniej będą uznawać, że tekst jest jasny (nawet gdy faktycznie rodzi problemy interpretacyjne) i odstępować od należytego uzasadniania decyzji interpretacyjnej po to, aby nie wpaść w pułapkę konieczności udowadniania, że zachodzą pewne obiektywne trudności interpretacyjne skutkujące koniecznością wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego na korzyść podatnika.
Profesor Kosikowski zwraca również uwagę na brak celowości wprowadzania takiej zasady interpretacyjnej do prawa podatkowego ze względu na możliwość nadużywania jej przez zainteresowanego, który nawet subiektywnie zgłaszałby istnienie rozbieżności interpretacyjnych. Od strony czysto teoretycznej rzecz jest nieco bardziej skomplikowana i nie dotyczy wieloznaczności leksykalnej (np. różnych znaczeń określonej nazwy z tekstu prawnego). Chodzi tu raczej o przypadki, w których z tekstu prawnego można wyprowadzić różne reguły prawne (np. czy w danej sytuacji istnieje lub nie obowiązek podatkowy), lepiej w oparciu o znane w kulturze prawnej reguły wykładni prawa i różne ich konfiguracje (np. w oparciu o daną teorię wykładni prawa). Sytuacje tego rodzaju mają często miejsce, co można łatwo stwierdzić, chociażby analizując rozbieżne orzecznictwo w sprawach podatkowych, gdzie sądy w istocie dekodują z tekstu prawnego różnej treści normy generalno-abstrakcyjne.
Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nakładałaby na organy podatkowe (i w pewien sposób również sądy) konieczność przyjmowania w takich przypadkach wykładni preferencyjnej dla podatnika.
W mojej ocenie w ordynacji podatkowej należy w ogóle zrezygnować z klauzuli in dubio pro tributario albo obudować ją dodatkowymi obowiązkami nałożonymi na organy podatkowe w zakresie podejmowanych czynności interpretacyjnych. Tym niemniej nie jest wcale wykluczone, że ten drugi wariant mógłby doprowadzić do trudnych do przewidzenia konsekwencji i narzucenia organom nowych obowiązków, którym nie będą one w stanie sprostać.
Chciałbym podkreślić, że zapisanie zasady in dubio pro tributario w ordynacji podatkowej nie zagwarantuje faktycznego rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, mimo że tak właśnie twierdzą zwolennicy tego rozwiązania. Pożądany efekt zależy bowiem w pierwszej kolejności od mentalności środowiska urzędników oraz praktyki interpretacyjnej narzucanej tym organom podatkowym w zakresie podejścia do obywateli przez organy wykonawcze, nie zaś od samego prawa i jego stosowania. Jest to element tzw. władzy dyskrecjonalnej administracji – zjawiska doskonale znanego, choć w niewielkim stopniu zbadanego w naukach prawnych. Często po prostu nie wystarczy, aby ustawodawca zapisał w prawie szczytne zasady. Potrzebna jest jeszcze zasadnicza zmiana myślenia wśród podmiotów stosujących prawo, aby te zasady rzeczywiście zostały wcielone w życie. ©?
Wystarczy, że organ uzna, iż tekst prawny wcale nie pozostaje wieloznaczny, że podczas procesu interpretacji nie pojawiają się wątpliwości co do jego rozumienia. To automatycznie wyłącza przesłankę zastosowania zasady przyjmowania wersji znaczenia korzystnej dla podatnika
Trafniejsze byłoby po prostu przyjęcie założenia teorii derywacyjnej, zgodnie z którą z wykładnią mamy do czynienia zawsze, a ustalenie, czy tekst jest jednoznaczny, samo w sobie jest decyzją interpretacyjną
