Zmiany w VAT i podatkach dochodowych

Marcin Kida i Janusz Białecki - Moore Stephens oraz Jacek Jonak - JONAK Kancelaria Prawna

Od 1 stycznia 2013 roku wchodzą w życie zmiany w podatkach dochodowych i podatku od towarów i usług wprowadzone ustawą z 16 listopada 2012 roku „o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce”. Część spośród zmian będzie miała skutki odwrotne od publicznie ogłaszanych - obciążenia administracyjne zwiększą się, a beneficjentem tak zwanej likwidacji zatorów płatniczych będzie budżet państwa, zabierając gospodarce znaczną część środków, bez płacenia za nie. Sytuacja finansowa wielu szczególnie małych i średnich przedsiębiorstw może ulec destabilizacji.

Istotne zagrożenia wynikają przede wszystkim z narzucenia obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów oraz odliczonego podatku VAT w sytuacji gdy należności z tytułu faktur wobec dostawców nie będą w określonym terminie zapłacone przez podatnika. Przedsiębiorca wykaże przychody podatkowe w oparciu o wystawione, a nie zapłacone faktury (bo tak stanowią nadal przepisy podatkowe – zasada memoriałowa). W sytuacji gdy będzie miał, choćby przejściowe problemy z uregulowaniem zobowiązań (np. z racji współpracy z nierzetelnym klientem), a na to ryzyko narażeni są wszyscy przedsiębiorcy, będzie teraz zobowiązany, po upływie określonego terminu, do zmniejszenia swoich kosztów podatkowych o wartość nie zapłaconych w terminie faktur i tym samym do zapłaty 19% podatku od teoretycznego wzrostu dochodu. Przepisy o CIT i PIT oraz dodatkowe regulacje dotyczące VAT radykalnie zaburzą natomiast możliwość stosowania długich kredytów kupieckich (faktury nadal trzeba wystawiać szybko, jedyna zmiana to możliwość w niektórych przypadkach wystawienia faktury po zakończeniu miesiąca), wymuszając korektę i dopłaty podatków. Korekt dokonuje się także przy współpracy z podmiotami zagranicznymi, co dodatkowo obniża konkurencyjność polskich przedsiębiorców, którzy muszą się opodatkowywać dodatkowo, gdy otrzymują od zagranicznych kontrahentów długie terminy płatności.

Skala dodatkowych obowiązków księgowych firm związanych z koniecznością monitorowania terminów płatności, modyfikacjami systemów informatycznych, niska jakość wprowadzanych przepisów, ograniczająca lub uniemożliwiająca ich poprawne wdrożenie w czasie pozostającym do stycznia 2013 roku, dopełniają ponurego obrazu zmian dla przedsiębiorców.

Ustawodawca, pod pozorem deregulacji i likwidacji zatorów płatniczych, wprowadza po cichu, w całkowicie nieprzejrzysty sposób najbardziej radykalną zmianę podatkową ostatnich lat, uderzającą w płynność przedsiębiorstw, szczególnie drobnych, zapewniających największe zatrudnienie i generujących wzrost gospodarczy. Burzy zaufanie pomiędzy przedsiębiorcami a organami Państwa. Krótkoterminowym beneficjentem zmian będzie budżet Państwa - korygowane koszty i podatek VAT przyczynią się do krótkoterminowych dodatkowych wpływów podatkowych. Jednakże takie dodatkowe obciążenie przedsiębiorstw w okresie spowolnienia gospodarczego zagrozi istnieniu wielu podmiotów i wpłynie w dłuższym okresie negatywnie na kondycję polskiej gospodarki i, w konsekwencji, na sytuację finansów Państwa.

Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych

Obowiązujące zasady

Aby przedstawić skalę zmian jaka zostanie wprowadzona w tych dwóch rodzajach podatku dochodowego należy wyjaśnić, co oznacza i jak jest dotychczas stosowana zasada memoriałowa w opodatkowaniu działalności gospodarczej.

Zasada memoriałowa polega na tym, że w danym okresie wykazywane są jako przychody podatkowe przychody należne podatnikowi, niezależnie od tego czy zostały przez niego otrzymane, a jako koszty podatkowe są wykazywane koszty niezależnie od tego czy podatnik je opłacił. Powyższa zasada była stosowana od wielu lat z dużą konsekwencją.

Zasada memoriału jest połączona z drugą fundamentalną dotychczas zasadą - zasadą współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Zasada ta, mówiąca o tym, że koszty uzyskania przychodów powinny być wykazywane w okresie, gdy wykazywany jest przychód podatkowy, którego uzyskaniu te koszty służą, jest stosowana również w oparciu o założenie, że przychody i koszty wykazywane są memoriałowo. Zasada współmierności jest dodatkowo fundamentalną zasadą rachunkowości finansowej, w oparciu o którą są ustalane wyniki finansowe przedsiębiorstw.

Wobec obowiązywania dwóch powyższych zasad ewidencja podatkowa i księgi rachunkowe wszystkich podatników są obecnie skonstruowane w ten sposób, aby wyliczać dochód w oparciu o zasadę memoriałową i zasadę współmierności. Nieliczne wyjątki od tej zasady wymienione w ustawach podatkowych zostały przez podatników uwzględnione w prowadzonej ewidencji.

Aby zilustrować zasadę współmierności można przedstawić przykład, w którym podatnik zakupił w styczniu towar z datą płatności w marcu i towar ten udało mu się sprzedać w maju. Mimo otrzymania i zapłaty faktury za towar nie rozpoznaje on kosztu do momentu, w którym nie wystawi faktury za sprzedane przez siebie towary tj. do maja. Wtedy bowiem przychody są współmierne z kosztami.

W żadnym znanym systemie księgowym, mimo zachowania ogólnych relacji w zakresie kapitału obrotowego (relacja wartości zapasów, należności i zobowiązań), podatnik nie śledzi zależności między wartością sprzedanych towarów, a terminem otrzymania faktury za te towary od dostawcy lub zapłaty tej faktury.

Podobnej ilustracji można użyć w przypadku zakupu usług i materiałów, które służą wytworzeniu wyrobów gotowych lub produkcji w toku, które zostaną sprzedane w następnych okresach. Dotyczy to również zakupu środków trwałych, które zostaną zaliczone do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wprowadzane zmiany

W 2013 roku nic nie zmienia się jeżeli chodzi o wykazywania przychodów z wystawionych faktur, a więc niezależnie od tego czy zostały one otrzymane stanowią przychód podatnika.

Jeżeli chodzi o koszty to obok dotychczas stosowanych zasad jest wprowadzana istotna modyfikacja wynikająca z następujących zapisów:

• W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
• Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
• Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.
• Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Możliwe negatywne skutki zmian dla przedsiębiorców

• Wobec obowiązku stosowania zasady współmierności, w przypadku długich terminów płatności faktur lub niedotrzymania terminów płatności, brak jest możliwości ustalenia dochodu do opodatkowania zgodnie z tą zasadą na podstawie istniejącej ewidencji. Powstanie bałagan ewidencyjny, którego uniknięcie, wobec krótkiego vacatio legis nowej ustawy i lapidarności jej przepisów jest praktycznie niemożliwe. Z ostrożności część „zastraszonych” podatników nadpłaci podatek dochodowy.
• Podatnicy kwestionujący zasadność płatności faktur z uwagi na braki jakościowe lub ilościowe w dostawach wykażą dodatkowy dochód z uwagi na brak możliwości zaliczenia tych faktur do kosztów.
• Dla podatników dokonujących zakupów inwestycyjnych aktywów o długim okresie dostosowywania (np. zlecenia budowlane) nowy przepis nie stanowi czynnika motywującego, ponieważ amortyzacja tych aktywów rozpocznie się po zakończeniu ich dostosowywania i oddania. W istocie więc ustawa nie sprzyja rozładowaniu zatorów płatniczych w sektorze budowlanym.
• Pojawi się kategoria uprzywilejowanych podatników, którzy płacą stałe zaliczki na podatek dochodowy na podstawie dochodu osiągniętego w roku 2011 lub 2010.
• Ustawa abstrahuje od umownych ustaleń między stronami transakcji co do terminów płatności. W przypadku, gdy podatnik występuje w łańcuchu transakcji z długimi terminami płatności, może być zmuszony okresowo wykazywać wyższy dochód i płacić wyższy podatek dochodowy w formie zaliczek, które będzie mógł odzyskać w rozliczeniu miesięcznym po zapłacie faktury, a w przypadku niewystarczających przychodów jako zwrot nadpłaconego podatku po zakończeniu roku podatkowego.
• Podatnicy o dużej sile negocjacyjnej (np. sieci handlowe), będą nakłaniać swoich dostawców do przesuwania terminu wystawienia faktury sprzedaży do czasu aż zakupiony towar zostanie sprzedany docelowemu odbiorcy i zapłacony.
• Wobec braku przepisów przejściowych w ostatniej kolejności będą płacone faktury z roku 2012 lub wcześniejsze ponieważ brak zapłaty za nie powoduje tak negatywnych skutków, jak opóźnienie zapłaty za faktury wystawione po 31 grudnia 2012 roku.
• Wiele firm będzie zmuszonych do zmiany dotychczasowych form finansowania (z kredytu kupieckiego na pożyczki lub kredyty) co zaburzy ich dotychczasowy model działalności. Czas na dostosowanie wynikający z trybu wprowadzenia ustawy powoduje, że część z tych przedsiębiorstw nie dokona tego wystarczająco szybko i może ponieść dodatkowe koszty podatkowe. Sposób działania ustawy może spowodować, że nawet firmy utrzymujące się na granicy dochodu i straty podatkowej wykażą znaczny dochód do opodatkowania wskutek pozbawienia ich znacznej kwoty kosztów z tytułu niezapłaconych w terminie faktur.
• Firmy w poszukiwaniu możliwości płatniczych wobec dostawców mogą nie płacić w terminie innych zobowiązań (np. zobowiązań wobec pracowników).
• Naruszona zostanie równowaga między firmami krajowymi, a firmami zagranicznymi jeżeli te ostatnie będą narzucały dłuższe terminy płatności, ponieważ konsekwencje podatkowe ponoszą jedynie firmy krajowe.
• Dojdzie do sytuacji niejednoznacznych w interpretacji, które w końcowym rozrachunku mogą prowadzić do sporów z organami podatkowymi i upadłości części firm.
• Przedsiębiorstwa poniosą dodatkowe nakłady na racjonalne ograniczenie ryzyka wynikającego z powyższych zmian poprzez zmianę systemów oraz zapewnienie sobie dodatkowego źródła finansowania w przypadku trudności płatniczych.
• Wobec faktu, że prawidłowość naliczania zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych miesiącach nabierze znacznie większej wagi z powodu tego, że może w tych miesiącach wystąpić dochód w związku z wyłączeniem kosztów niezapłaconych zobowiązań, Urzędy Skarbowe będą przeprowadzały znacznie bardziej drobiazgowe i pracochłonne kontrole tych zaliczek. W przeciwnym wypadku działanie przepisu motywujące do terminowej zapłaty jest iluzoryczne i niemożliwe do skutecznego wyegzekwowania. W prostej linii prowadzi to do rozrostu administracji skarbowej i większej ich ingerencji w działalność podatników.
• Trudno przewidzieć wpływ nowych regulacji na publiczną służbę zdrowia. Ze względu na trwałe zatory płatnicze w tym sektorze prawdopodobnie przyśpieszy ona upadłościową „prywatyzację” publicznych szpitali i przychodni.
• Skarb Państwa zyskuje na każdej transakcji, dla której dochodowy podatnik musi skorygować koszty uzyskania przychodów z uwagi na termin płatności faktury lub jego niedotrzymanie. W rezultacie w obrocie nie przybywa środków lecz ich ubywa, co logicznie rzecz biorąc przyczyni się do utraty płynności przez kolejnych podatników, a w konsekwencji do ich upadłości, upadłości ich dostawców, wzrostu bezrobocia itd.
• Potencjalnym beneficjentem zmian są banki, które korzystając z przymusowej sytuacji niektórych firm będą mogły oferować im kredyty wspomagające płynność na mniej korzystnych warunkach.

Kolejna pożyczka dla Skarbu Państwa

W skali makro proponowane zmiany oznaczają zatem wymuszoną, nieoprocentowaną pożyczkę wielu milionów złotych dla Skarbu Państwa; w I półroczu 2012 wartość zatorów płatniczych szacowano na 1,2 mld zł, zatem łączna kwota podatku dochodowego, który po wejściu nowych przepisów przedsiębiorcy musieliby od tej kwoty odprowadzić i który dostaliby z powrotem - bez oprocentowania - najwcześniej dopiero po zapłaceniu faktur wynosi 228 milionów złotych. Do tej liczby należy doliczyć 19% łącznej wartości faktur z terminem płatności powyżej 90 dni, wartość ta, choć nieznana, jest obecnie z pewnością wielokrotnie wyższa. Żadna z tych przymusowych pożyczek udzielanych Skarbowi Państwa przez sektor przedsiębiorstw nie będzie wliczana w limity długu publicznego. Zostaną one spłacone dopiero wraz ze zniknięciem zatorów płatniczych i przestawieniem się całej gospodarki (łącznie z importem towarów i usług) na terminy płatności nie dłuższe, niż 90 dni.